Организация является малым предприятием, применяет УСН, не подлежит обязательному аудиту. С 2023 года хочет отказаться от начисления резерва отпусков. Имеет ли организация на это право? Каким документом зафиксировать прекращение использования оценочных обязательств по отпускам?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Организация вправе отказаться от формирования резерва на оплату отпусков с 2023 г.

Такое решение требует закрепления в учетной политике.

При этом у организации в данном случае есть варианты отражения последствий изменения учетной политики:

1. ретроспективно списание Дебет 96 Кредит 84 на начало 2023 г., с корректировкой сравнительных показателей, отраженных в бухгалтерской отчетности за этот отчетный период;
2. перспективно сохранив остаток по Кредиту 96 на начало 2023 г. и постепенно его списывая по мере начисления соответствующих отпускных;
3. единовременно списать Дебет 96 Кредит 91 на конец 2022 года, если такая операция не оказывает существенное влияние на финансовое положение организации и финансовые результаты ее деятельности.

Свой выбор также необходимо закрепить в учетной политике. 

Обоснование вывода: 

Право не создавать резерв по отпускам 

Обязательства организации как работодателя перед работниками по оплате отпусков (предусмотренные ТК РФ) относятся к оценочным и в настоящее время регулируются нормами ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (далее - ПБУ 8/2010, Положение). По своей сути оценочное обязательство - это предстоящие расходы организации, которые могут возникнуть в результате исполнения договора, в частности, трудового (подп. "а" п. 2, пп. 4, 5 ПБУ 8/2010 ПБУ 8/2010).

Вместе с тем пунктом 3 ПБУ 8/2010 прямо установлено, что настоящее Положение может не применяться организациями, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, вправе применять субъекты, указанные в ч. 4 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". В их числе организации, относящиеся к субъектам малого предпринимательства, бухгалтерская (финансовая) отчетность которых не подлежит обязательному аудиту (ч. 5 ст. 6 Закона N 402-ФЗ).

Поскольку организация в данном случае относится именно к таким субъектам*(1), то она вправе принять решение не применять ПБУ 8/2010 и не формировать резерв на оплату отпусков.

Смотрите также п. 11 Информации Минфина России от 03.06.2015 N ПЗ-3/2015, п. 20 Информации Минфина России от 29.06.2016 N ПЗ-3/2016 "Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности" (далее - Информация 2015 и Информация 2016), часть 16 п. 3.2 Рекомендации для субъектов малого предпринимательства по применению упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (утверждена решением Президентского совета НП "Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России" (протокол от 27.02.2020 N 2/20)). - Специально для системы ГАРАНТ, 2020 г.) (далее - Рекомендация N 2/20).

Стоит заметить, что организация, применяющая упрощенные способы, имеет возможность самостоятельно избирать, какие упрощенные способы применять для ведения бухгалтерского учета, вне зависимости от применения других упрощенных способов. То есть применение отдельных упрощенных способов не обязывает организацию применять все предусмотренные федеральными стандартами упрощенные способы ведения бухучета. И наоборот - неприменение каких-либо упрощенных способов, которыми вправе воспользоваться малое предприятие, не лишает его права применять другие упрощенные способы.

На этом сделан акцент и в приведенной выше Информации 2015 г. (пункт 1.2) и 2016 г. (пункт 1.2), в п. 4 "а" Общих принципов установления упрощенных способов ведения бухгалтерского учета (одобрены Экспертной группой по вопросам ведения бухгалтерского учета и отчетности субъектами малого предпринимательства 25.11.2015, протокол N 7).

Подробнее смотрите в материале: Вопрос: Каким экономическим субъектам дано право упрощать бухгалтерский учет? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.). 

Изменение учетной политики 

Решение о неприменении ПБУ 8/2010 (отказ от формирования резерва по отпускам) требует внесения изменений в учетную политику (ч. 6 ст. 8 Закона N 402-ФЗ, п. 10 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", Информационное сообщение Минфина России от 19.01.2021 N ИС-учет-31 О применении упрощенных способов ведения бухгалтерского учета).

По общему правилу последствия перехода на упрощенный учет отражаются в бухгалтерском учете и отчетности ретроспективно (пп. 13-16 ПБУ 1/2008). В этом случае исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения соответствующих фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Ретроспективный порядок заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и других сравнительных показателей бухгалтерского баланса на каждую представленную в бухгалтерской отчетности дату, как если бы новая учетная политика применялась всегда.

То есть при принятии решения не создавать с 2023 г. резерв отпусков остаток ранее созданного резерва должен быть списан в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль" на начало года. При этом в отчетности за 2023 год также потребуется скорректировать входящее сальдо по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и, в частности, по статье 1540 "Оценочные обязательства" по состоянию на 31.12.2022 и на 31.12.2021.

В случае, когда последствия изменения учетной политики оказывают существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, они подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности (п. 16 ПБУ 01/2008).

Вместе с тем организация, имеющая право на применение упрощенных способов, может отражать в бухгалтерской отчетности последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, перспективно (п. 15.1 ПБУ 1/2008, часть 16 п. 3.2 Рекомендации N 2/20, п. 21 Информации 2015, п. 30 Информации 2016, а также п. 6.3 документа Минфина России от 16.12.2022 N ПЗ-15/2022).

Применение перспективного порядка изменения учетной политики предполагает применение новых способов учета к операциям, совершаемым после изменения учетной политики, не затрагивая прошлые периоды (смотрите п. 4 ПБУ 21/2008 "Изменение оценочного значения", пп. 5, 36, 38 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки"). То есть остаток ранее сформированного резерва в этом случае не списывается, его погашение производится по мере начисления отпускных, в счет которых он был создан (п. 21 ПБУ 8/2010), при этом новое оценочное обязательство с 2023 г. не формируется (резерв больше не увеличивается).

Стоит заметить, что в целом мы также допускаем вариант единовременного списания остатка неиспользованного резерва в состав прочих доходов, руководствуясь исключительно требованием рациональности, если отталкиваться от несущественности этой информации для пользователей бухгалтерской отчетности. Отнесение информации к несущественной организация осуществляет самостоятельно исходя как из величины, так и характера этой информации (пп. 6, 7.4 ПБУ 1/2008, Приложение N 9 Рекомендации N 2/20).

Таким образом, полагаем, что у организации в данном случае есть возможность выбора варианта отражения в бухучете и отчетности последствий отказа от создания резерва отпусков:

1. ретроспективно списание Дебет 96 Кредит 84 на начало 2023 г., с корректировкой сравнительных показателей, отраженных в бухгалтерской отчетности за 2023 г.;
2. перспективно сохранив остаток по Кредиту 96 на начало 2023 г. и постепенно его списывая по мере начисления соответствующих отпускных;
3. единовременно списать Дебет 96 Кредит 91 на конец 2022 года, если такая операция не оказывает (или не способна оказать) существенное влияние на финансовое положение организации и финансовые результаты ее деятельности.

Выбранный вариант также следует закрепить в учетной политике.

Обращаем внимание, что сказанное представляет собой наше экспертное мнение, которое может отличаться от мнения других специалистов, а также пользователей бухгалтерской отчетности. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина 

Ответ прошел контроль качества 

14 февраля 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Перечень экономических субъектов, которые не вправе применять упрощенные способы бухгалтерского учета (наряду с МСП, не подлежащими аудиту), приведен в части 5 ст. 6 Закона N 402-ФЗ. Как мы понимаем, организация в данном случае не относится ни к одному из таких субъектов.