Признание в расходах отрицательной курсовой разницы для целей налогообложения прибыли автономного учреждения

У автономного учреждения с января 2022 года числится дебиторская задолженность иностранного партнера, а также отрицательная курсовая разница, возникшая с 2023 года по настоящее время.
Может ли автономное учреждение включить в расходы для целей налога на прибыль отрицательную курсовую разницу при признании задолженности иностранного партнера сомнительной? Резерв по сомнительным долгам в учреждении не формируется, задолженность контрагента не признавалась во внереализационных расходах.

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Внереализационные расходы в виде отрицательных курсовых разниц могут быть признаны на дату признания дебиторской задолженности иностранного контрагента безнадежной ко взысканию для целей налогообложения прибыли.

Так как убыток в виде суммы безнадежных долгов (внереализационный расход) в налоговом учете не признается, то и отрицательные курсовые разницы в составе расходов не учитываются.

Обоснование позиции:

Согласно подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ учитываемыми в целях налогообложения прибыли внереализационными расходами признаются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в виде суммы безнадежных долгов.

Условия признания задолженности безнадежной установлены в п. 2 ст. 266 НК РФ, в том числе:

- истечение установленного срока исковой давности (ст. 196 ГК РФ);

- обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);

- обязательство прекращено на основании акта государственного органа (органа государственной власти или органа местного самоуправления) (ст. 417 ГК РФ);

- обязательство прекращено в связи с ликвидацией должника (ст. 419 ГК РФ).

На основании подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ внереализационными расходами также признается отрицательная курсовая разница. В силу подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ расходы в виде такой отрицательной курсовой разницы признаются на последнее число текущего месяца, если иное не предусмотрено подпунктами 6.1 и 6.2 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Согласно подп. 6.1 п. 7 ст. 272 НК РФ отрицательная курсовая разница, возникшая в 2023-2027 годах, признается в расходах на дату прекращения (исполнения) обязательств, выраженных в валюте.

Основания прекращения обязательств установлены нормами ГК РФ и положениями НК РФ не регулируются. Для целей главы 25 НК РФ в силу ст. 11 НК РФ правоотношения принимаются в той квалификации, в которой они определяются нормами ГК РФ и отраслевого законодательства.

Следовательно, если обязательства, выраженные в иностранной валюте, прекращаются в соответствии с нормами ГК РФ, то для целей главы 25 НК РФ указанное также квалифицируется в качестве прекращения обязательств (смотрите, например, письмо Минфина России от 14.04.2023 N 03-03-06/1/33686).

Прекращению обязательств посвящена глава 26 ГК РФ (ст. 407-419). Из ГК РФ следует, что истечение срока исковой давности не является основанием для прекращения обязательства (определение СК по гражданским делам Четвертого кассационного суда общей юрисдикции от 02.06.2022 по делу N 8Г-29564/2021[88-1990/2022-(88-31192/2021)], апелляционное определение СК по гражданским делам Свердловского областного суда от 28.06.2019 по делу N 33-10907/2019).

Если следовать буквальному прочтению положений подп. 6.1 п. 7 ст. 272 НК РФ, а также учитывая нормы ГК РФ, при списании дебиторской задолженности в налоговом учете (признании ее безнадежной ко взысканию), в частности по причине истечения срока исковой давности, не происходит прекращение обязательства, поэтому отсутствует основание для учета в целях налогообложения прибыли отрицательной курсовой разницы. Вместе с тем полагаем, что законодатель не преследовал такой цели, вводя специальный временный порядок налогового учета курсовых разниц.

По нашему мнению, в случае признания дебиторской задолженности безнадежной ко взысканию в налоговом учете, например, по истечению срока исковой давности (признания внереализационного расхода) в состав налоговых расходов может быть включена и правомерно не учтенная ранее в целях налогообложения прибыли отрицательная курсовая разница.

Если же убыток в виде суммы безнадежных долгов (внереализационный расход) в налоговом учете не признается, то и отрицательные курсовые разницы в составе расходов не учитываются.

Ввиду неурегулированности ситуации учреждение может обратиться за письменными разъяснениями в Минфин России или налоговый орган (подп. 1 и 2 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 32, ст. 34.2, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Обращаем внимание, что налогоплательщик вправе признать соответствующие расходы для целей налога на прибыль при условии, если с момента их возникновения не истек трехлетний срок, предусмотренный подп. 1 п. 7 ст. 11.3 НК РФ (смотрите, например, п. 9 приложения к письму ФНС России от 11.04.2018 N СА-4-7/6940, письмо Минфина России от 01.07.2019 N 03-03-06/1/48327). По истечении трехлетнего срока сумму безнадежного долга и отрицательной курсовой разницы в целях определения базы по налогу на прибыль признать нельзя. Иной подход с большей долей вероятности приведет к налоговым рискам.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена

Ответ прошел контроль качества

16 мая 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.