О списании дебиторской задолженности в налоговом учете

1. Договор был заключен в 2013 году. Услуга оказана в 2016 году. По состоянию на 31.12.2024 имеется дебиторская задолженность. Организация-заказчик признана банкротом 05.10.2021, в отношении должника открыто конкурсное производство (не закончено по настоящее время). Документы за период с 2013 по 2016 год у организации не сохранились (нет ни договора, ни УПД, ни актов сверки).
Как подтвердить правомерность списания дебиторской задолженности 31.12.2024 с отражением в декларации по налогу на прибыль сумм безнадежных долгов (строка 302 приложения 2 к листу 02)?
2. Есть иностранный поставщик, которому организация 20.01.2022 перевела денежные средства по договору поставки, в марте 2022 года товар был поставлен частично. После начала специальной военной операции иностранный поставщик отказался работать, денежные средства не вернул, связи с ним нет, письменных сообщений также нет. Из документов есть контракт, ГТД, заявление о перевод, инвойс.
Можно ли списать дебиторскую задолженность 31.12.2024?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. В отсутствие документов, подтверждающих наличие дебиторской задолженности (договора, УПД, актов сверки (если таковые составлялись)), подтвердить правомерность списания долга не представляется возможным.

2. Дебиторскую задолженность иностранного поставщика можно списать по основанию - истечение срока исковой данности (при условии наличия среди прочего документов, подтверждающих наличии долга). Предполагаем, что в описанной ситуации срок исковой данности, скорее всего, истечет в 2025 году, поэтому списание дебиторской задолженности в 2024 году преждевременно.

Обоснование позиции:

О списании дебиторской задолженности в отсутствие документов

В отсутствие документов, подтверждающих наличие дебиторской задолженности, подтвердить правомерность списания долга не представляется возможным, так как не выполняется условие п. 1 ст. 252 НК РФ о том, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.

В качестве документов, подтверждающих наличие дебиторской задолженности, могут выступать:

- первичные документы (накладные, акты);

- платежные поручения;

- акты сверки;

- гарантийные письма;

- иные документы (например договоры).

Более того, документы, подтверждающие наличие дебиторской задолженность, следует продолжать хранить в течение пяти лет с момента признания дебиторской задолженности безнадежной и списания ее в расходы. Смотрите подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ, ч. 1 ст. 29 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", ст. 266 перечня, утвержденного приказом Росархива от 20.12.2019 N 236.

Если организация найдет (восстановит) необходимые документы, то ей следует проанализировать, имеются (имелись) ли основания и в каком периоде для признания долга безнадежным.

Основания для списания дебиторской задолженности в налоговом учете

Суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств указанного резерва, приравниваются в целях налогообложения прибыли к внереализационным расходам (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Сумма списанной дебиторской задолженности учитывается в составе внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли организаций только в том случае, если соответствующая дебиторская задолженность признана безнадежным долгом (нереальным ко взысканию) по основаниям, названным в п. 2 ст. 266 НК РФ (письмо Минфина России от 26.02.2021 N 03-03-06/1/13389).

Среди прочего безнадежными признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым:

- истек установленный срок исковой давности;

- в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

К сведению:

Если страна иностранного контрагента ввела ограничения по выполнению обязательств в отношении российских организаций, то долг иностранного контрагента перед российской организацией по указанному основанию не является безнадежным долгом в соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ и не может быть учтен в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций (письмо Минфина России от 07.06.2017 N 03-03-06/1/35488).

Документами, на основании которых в бухгалтерском и налоговом учете отражаются расходы (п. 1 ст. 252 НК РФ) от списания дебиторской задолженности, являются:

- акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами и справка к нему (могут быть разработаны на основе формы N ИНВ-17 и приложения к данной форме, утвержденного постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88);

- документы, подтверждающие факт возникновения, сумму и дату образования дебиторской задолженности (договоры, накладные, акты, счета-фактуры, платежные документы, акты сверки, гарантийные письма, соглашения о реструктуризации долга и др.);

- письменное обоснование списания дебиторской задолженности (например истечение срока исковой давности);

- приказ (распоряжения) руководителя организации о списании дебиторской задолженности;

- выписка из ЕГРЮЛ о ликвидации организации-должника (если списание дебиторской задолженности связано с ликвидацией должника).

Следует учитывать, что требования, которые в соответствии с законодательством РФ были приняты к рассмотрению в деле о банкротстве, не могут быть удовлетворены в ином судебном порядке, в связи с чем на них после включения в реестр требований кредиторов не распространяются сроки исковой давности (смотрите также постановления Шестнадцатого ААС от 03.02.2014 N 16АП-4175/13, Девятого ААС от 23.12.2010 N 09АП-31129/2010).

Если кредитор заявил свои требования к рассмотрению в деле о банкротстве и включен в реестр требований кредиторов, дебиторская задолженность организации, которая признана банкротом и в отношении которой введена процедура конкурсного управления, не может быть признана безнадежной до завершения конкурсного производства (письма Минфина России от 28.01.2005 N 07-05-06/28, от 04.03.2013 N 03-03-06/1/6313).

Дебиторская задолженность, включенная в реестр требований кредиторов (в том числе по которой истек срок исковой давности), может быть признана безнадежной и подлежащей включению в состав налоговых расходов после завершения конкурсного производства (после внесения в соответствующий реестр записи о прекращении существования должника, то есть на дату исключения организации-должника из ЕГРЮЛ). Смотрите письма Минфина России от 30.08.2019 N 03-03-06/1/67079, от 08.12.2016 N 03-03-06/1/73076, от 06.06.2016 N 03-03-06/1/32678, от 21.04.2006 N 03-03-04/1/380.

Дополнительно отметим, что в судебной практике есть мнение о признании в целях налогообложения прибыли долга безнадежным на дату вынесения арбитражным судом определения о завершении конкурсного производства (смотрите постановление АС Центрального округа от 30.01.2019 N Ф10-6021/18).

Информация о том, предъявил ли кредитор свои требования к должнику, а также о включении заявленных требований в реестр требований кредиторов включается в Единый федеральный реестр сведений о банкротстве (п. 7.2 ст. 16 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)"). Сведения, содержащиеся в данном реестре, являются открытыми и общедоступными. Реестр размещен в сети Интернет по ссылке: https://old.bankrot.fedresurs.ru/Default.aspx.

Если в рассматриваемой ситуации выяснится, что дебиторская задолженность не включена в реестр требований кредиторов, то ее можно признать безнадежной по причине истечения срока исковой давности. Но если срок исковой давности истек давно (со дня истечения срока уплаты налога на прибыль за период, в котором можно было включить в состав расход сумму безнадежного долга, прошло более трех лет), то уменьшить обязательства перед бюджетом не получится (подп. 1 п. 7 ст. 11.3 НК РФ).

Для уменьшения базы по налогу на прибыль на сумму дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности необходимо документальное подтверждение возникновения задолженности, а также истечения срока исковой давности (постановление АС МО от 17.07.2015 N Ф05-8766/15, письмо Минфина России от 08.04.2013 N 03-03-06/1/11347).

Расход в виде безнадежной задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных расходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности (п. 7 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 03.03.2023 N 03-03-06/1/17912, от 19.10.2022 N 03-03-06/1/101038, от 20.01.2022 N 03-03-07/2970, от 25.10.2021 N 03-03-06/2/86148, от 17.05.2021 N 03-03-06/1/37298).

Об исчислении срока исковой давности

Общий срок исковой давности составляет три года со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите этого права (п. 1 ст. 196, п. 1 ст. 200 ГК РФ).

Момент, с которого лицо узнало или должно было узнать о нарушении права, зависит от характера нарушения и других фактических обстоятельств конкретного дела. При определении этого момента принимаются во внимание не только объективные факторы, но и разумность поведения самого истца (постановление Президиума ВАС РФ от 18.06.2013 N 3221/13).

Согласно п. 2 ст. 200 ГК РФ по обязательствам с определенным сроком исполнения течение срока исковой давности начинается по окончании срока исполнения.

По обязательствам, срок исполнения которых не определен или определен моментом востребования, срок исковой давности начинает течь со дня предъявления кредитором требования об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется срок для исполнения такого требования, исчисление срока исковой давности начинается по окончании срока, предоставляемого для исполнения такого требования.

Течение срока исковой давности прерывается совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново, а время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (ст. 203 ГК РФ).

Получается, что в случае признания должником долга срок исковой давности прерывается и начинает течь заново, поскольку кредитор, добросовестно полагаясь на такое признание, вправе, не обращаясь в суд, ожидать исполнения должником своих обязанностей.

В силу этого действия ответчика по признанию долга, которые прерывают течение срока исковой давности, должны быть ясными и недвусмысленными. Молчание ответчика или его бездействие не могут считаться признанием долга (п. 7 Обзора судебной практики ВС РФ N 3 (2023), утвержденного Президиумом ВС РФ 15.11.2023).

Согласно п. 20 постановления Пленума ВС РФ от 29.09.2015 N 43 к действиям, свидетельствующим о признании долга в целях перерыва течения срока исковой давности, в частности, могут относиться:

- признание претензии;

- изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (об отсрочке или рассрочке платежа);

- акт сверки взаимных расчетов, подписанный уполномоченным лицом.

Ответ на претензию, не содержащий указания на признание долга, сам по себе не свидетельствует о признании долга.

Признание части долга, в том числе путем оплаты его части, не свидетельствует о признании долга в целом, если иное не оговорено должником.

В тех случаях, когда обязательство предусматривало исполнение по частям или в виде периодических платежей и должник совершил действия, свидетельствующие о признании лишь части долга (периодического платежа), такие действия не могут быть основанием для перерыва течения срока исковой давности по другим частям (платежам).

Таким образом, если должник в течение срока исковой давности признал долг путем направления гарантийного письма, подписания акта сверки, обратился с заявлением о предоставлении рассрочки, отсрочки, ответил на претензию, заключил соглашение о погашении задолженности по согласованному графику, течение срока исковой давности прерывается и начинает течь заново.

Признание долга осуществляется в форме активного действия, которое позволяет кредитору сделать определенный, не допускающий двоякого толкования вывод о том, что должник признает имеющуюся у него задолженность (постановления АС ВВО от 10.06.2024 N Ф01-2415/24, от 07.03.2023 N Ф01-235/23).

В п. 22 постановления Пленума ВС РФ N 43 добавлено: совершение представителем должника действий, свидетельствующих о признании долга, прерывает течение срока исковой давности при условии, что данное лицо обладало соответствующими полномочиями (ст. 182 ГК РФ).

Перерыв течения срока исковой давности в связи с совершением действий, свидетельствующих о признании долга, может иметь место лишь в пределах срока давности, а не после его истечения (п. 21 постановления Пленума ВС РФ N 43).

Вместе с тем по истечение срока исковой давности течение исковой давности начинается заново, если должник или иное обязанное лицо признает свой долг в письменной форме (п. 2 ст. 206 ГК РФ, введенный с 01.06.2015 Федеральным законом от 08.03.2015 N 42-ФЗ). Соответственно, данной нормой предусмотрено специальное основание для течения срока исковой давности заново и только при условии признания должником в письменной форме своего долга.

Возможна такая ситуация: сторона письменно в одностороннем порядке или в соглашении с другой стороной, подтвержденном в двустороннем документе, признает свой возникший из заключенного до 01.06.2015 договора долг, исковая давность по которому не истекла на момент введения в действие Закона N 42-ФЗ, однако уже истекла к моменту такого признания долга. В этом случае к отношениям сторон подлежит применению п. 2 ст. 206 ГК РФ (п. 2 ст. 2 Закона N 42-ФЗ, определения СК по экономическим спорам ВС РФ от 27.05.2022 N 305-ЭС21-26233, от 24.09.2019 N 305-ЭС18-8747).

В постановлении АС ВВО от 18.01.2024 N Ф01-7763/23 судьи обратили внимание на то, что правило о последствиях признания долга, сделанного в письменной форме после истечения исковой давности (п. 2 ст. 206 ГК РФ), ввиду своей неординарности подлежит ограничительному толкованию. По смыслу закона во внимание должно приниматься не любое письменное доказательство, свидетельствующее о признании долга (как это происходит при перерыве исковой давности признанием долга), а лишь прямо выраженное письменное волеизъявление ответчика или иного обязанного лица, признающего свой долг. Любые сомнения относительно того, содержит ли письменный документ признание долга, должны трактоваться в пользу отсутствия такого признания. Смотрите также постановление АС ВВО от 18.01.2024 N Ф01-8080/23.

Акт сверки, подписанный со стороны должника уполномоченным лицом, может рассматриваться в качестве письменного документа, подтверждающего признание долга (если из самого акта не следует иное). Акт своим содержанием должен прямо свидетельствовать о признании должником своей задолженности полностью или в соответствующей части (постановление АС ЗСО от 21.07.2023 N Ф04-2796/23). Смотрите также постановления АС ВВО от 11.09.2023 N Ф01-5048/23, АС ВСО от 12.05.2022 N Ф02-1669/22, АС ЗСО от 17.11.2023 N Ф04-4905/23.

Вместе с тем в судебной практике, к примеру, есть случай, когда арбитры оценили действия должника и кредитора по подписанию акта сверки взаимных расчетов как злоупотребление правом. В связи с этим они посчитали невозможным принятие данного документа в качестве доказательства изменения периода течения срока исковой давности. При этом суды руководствовались тем, что акт сверки взаимных расчетов подписан между аффилированными лицами после введения в отношении должника процедуры наблюдения (постановление АС ВСО от 24.06.2024 N Ф02-1445/24).

Акт сверки подписан аффилированными лицами (31.12.2022) уже после возбуждения дела о банкротстве (07.11.2022). Такой акт сам по себе не может быть принят во внимание для безусловного вывода о течении срока исковой давности заново и включении основанного на нем требования в реестр с учетом целей и задач, предусмотренных Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (постановление АС ЗСО от 19.12.2024 N Ф04-2641/24).

Смотрите также постановление АС ВСО от 03.09.2024 N Ф02-3184/24.

О списании дебиторской задолженности иностранного поставщика

Дебиторскую задолженность иностранного поставщика можно признать безнадежной и списать по основанию - истечение срока исковой данности (при условии наличия среди прочего документов, подтверждающих наличии долга).

Вместе с тем нужно учитывать: во взаимоотношениях с иностранными партнерами может оказаться, что срок исковой давности должен определяться не по российскому законодательству.

В силу ст. 1208 ГК РФ исковая давность определяется по праву страны, подлежащему применению к соответствующему отношению.

Если иное не предусмотрено Гражданским кодексом или другим законом, при отсутствии соглашения сторон о подлежащем применению праве к договору применяется право страны, где на момент заключения договора находится место жительства или основное место деятельности стороны, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора (п. 1 ст. 1211 ГК РФ).

Стороной, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора купли-продажи, признается сторона, являющаяся продавцом (подп. 1 п. 2 ст. 1211 ГК РФ).

Предполагаем, что в описанной ситуации срок исковой данности, скорее всего, истечет в 2025 году, поэтому списание дебиторской задолженности в 2024 году преждевременно.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Списание нереальной к взысканию (безнадежной) дебиторской задолженности при налогообложении прибыли (май 2025 г.);

- Энциклопедия решений. Учет расходов от списания дебиторской задолженности, нереальной к взысканию (май 2025 г.);

- Энциклопедия решений. Как восстановить ошибочно списанную дебиторскую задолженность (в бухгалтерском и налоговом учете) (май 2025 г.);

- Вопрос: О списании дебиторской задолженности в связи с истечением срока исковой давности и создании резерва по сомнительным долгам (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2025 г.);

- Вопрос: Списание дебиторской задолженности, включенной в реестр требований кредиторов (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2024 г.);

- Вопрос: Списание просроченной дебиторской задолженности (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2023 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Давыдова Ольга

Ответ прошел контроль качества

21 мая 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.