Облагаются ли НДФЛ денежные средства, перечисленные организацией физическим лицам по договорам аренды земельных участков, по соглашениям об установлении сервитутов в отношении земельных участков, по соглашениям о временном занятии земельных участков с возмещением убытков (в том числе упущенной выгоды) и затрат на восстановление качества земель (биологическую рекультивацию земельных участков)?

Облагаются ли НДФЛ денежные средства, перечисленные организацией физическим лицам:
1) по договорам (долгосрочным и краткосрочным) аренды земельных участков;
2) по соглашениям об установлении сервитутов в отношении земельных участков;
3) по соглашениям о временном занятии земельных участков с возмещением убытков (в том числе упущенной выгоды) и затрат на восстановление качества земель (биологическую рекультивацию земельных участков).
Являются ли суммы, перечисленные по указанным договорам (соглашениям), налогооблагаемыми доходами физлиц, если размер выплат определяется по соглашению сторон с учетом рыночных цен и рекомендаций Минсельхоза России?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Суммы арендной платы и платы за установление сервитутов признаются доходами физических лиц и облагаются НДФЛ в общеустановленном порядке.

Суммы, выплачиваемые на основании соглашений о временном занятии земельных участков (в целях возмещения убытков, включая упущенную выгоду, и затрат на биологическую рекультивацию), при отсутствии документов, подтверждающих фактический размер убытков физических лиц, безопаснее включать в состав доходов, облагаемых НДФЛ. В противном случае организации следует быть готовой к налоговым спорам.

Обоснование позиции:

Выплаты по договорам аренды земельных участков

Доходы физлиц от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в России, относятся к доходам, полученным от источников в РФ, подлежащим налогообложению НДФЛ (подп. 4 п. 1 ст. 208 НК РФ, смотрите письма Минфина России от 04.12.2020 N 03-04-06/106180, от 25.11.2020 N 03-04-05/102660). Если арендодатель является налоговым резидентом РФ, применяется ставка в размере от 13% до 22% в зависимости от величины дохода (до 31.12.2024 - 13% (15%)), нерезидентом - ставка 30% (п. 1 и п. 3 ст. 224 НК РФ, смотрите письма ФНС России от 05.08.2024 N ЗГ-2-11/11181@, Минфина России от 04.12.2020 N 03-04-06/106180, от 26.02.2019 N 03-04-05/12412, от 04.04.2017 N 03-04-09/19981).

Освобождение от уплаты НДФЛ с доходов от сдачи в аренду какого-либо иного имущества главой 23 НК РФ не предусмотрено (смотрите письмо Минфина России от 17.06.2013 N 03-04-06/22517).

К сведению:

Если сдача в аренду имущества является предпринимательской деятельностью, физическое лицо должно быть зарегистрировано в качестве ИП с указанием соответствующего вида деятельности. При этом доходы, полученные от сдачи в аренду имущества, подлежат налогообложению как доходы, полученные в результате осуществления предпринимательской деятельности (смотрите также письма Минфина России от 24.06.2016 N 03-11-11/37017, от 22.05.2015 N 03-04-05/29499).

Если физическое лицо, не являющееся ИП, сдает свое имущество в аренду лицу, которое признается налоговым агентом по НДФЛ, в частности, организации (ИП), обязанность исчислить, удержать из дохода арендодателя налог с суммы арендной платы возлагается на налогового агента (п. 1 ст. 226 НК РФ). Смотрите также информацию ФНС России от 07.06.2018, письма Минфина России от 15.09.2021 N 03-04-05/74802, от 17.02.2020 N 03-08-05/10899, от 23.11.2018 N 03-04-06/84858, от 27.09.2017 N 03-04-06/62564, от 27.08.2015 N 03-04-05/49369, от 07.03.2014 N 03-04-06/10173 и др.

С 1 января 2024 года налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ в следующие сроки (п. 6 ст. 226 НК РФ):

- за период с 1-го по 22-е число текущего месяца - не позднее 28-го числа текущего месяца;

- за период с 23-го числа по последнее число текущего месяца - не позднее 5-го числа следующего месяца;

- за период с 23 по 31 декабря - не позднее последнего рабочего дня текущего года.

Дополнительно смотрите в материалах:

- Вопрос: Обязана ли организация удержать НДФЛ из дохода в виде арендной платы, выплачиваемого физическому лицу, если в договоре условие об удержании НДФЛ не указано? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2021 г.)

- Вопрос: Обязана ли организация удержать НДФЛ из дохода в виде арендной платы, выплачиваемого физическому лицу? (ответ Горячей линии ГАРАНТ, март 2024 г.)

- Вопрос: Как организации (ООО), являющейся налоговым агентом РФ, возложить обязанность уплаты НДФЛ 13% по договору оказания услуг с физическим лицом на само физическое лицо? (ответ Горячей линии ГАРАНТ, сентябрь 2021 г.)

- Энциклопедия решений. НДФЛ с доходов физических лиц от сдачи имущества в аренду (наем);

- Энциклопедия решений. Налогообложение при аренде. Учет у арендодателя (раздел: НДФЛ с доходов арендодателей - физических лиц);

- Энциклопедия решений. Перечисление налоговыми агентами удержанного НДФЛ в бюджет. Сроки уплаты;

- Энциклопедия решений. Сдача имущества в аренду физическим лицом;

- Энциклопедия решений. Самостоятельное исчисление и уплата НДФЛ физическими лицами, не являющимися ИП.

Выплаты по соглашениям об установлении сервитутов

Платежи за сервитут схожи с арендной платой за пользование имуществом, поэтому плата за сервитут признается доходом физлица. Обязанности по исчислению НДФЛ, его удержанию и перечислению в бюджетную систему РФ возлагаются на организацию - налогового агента.

Аналогичной позиции придерживается финансовое ведомство. Так, в письме Минфина России от 07.10.2016 N 03-12-12/58683 сделан вывод: В случае, если предоставление физическим лицом своего земельного участка в ограниченное пользование по требованию других лиц (сервитут) не является предпринимательской деятельностью, доходы, полученные физическим лицом за ограниченное пользование его участком, подлежат обложению НДФЛ в порядке, установленном главой 23 НК РФ.

В письме Минфина России от 03.12.2020 N 03-04-06/105661 указано: организация, выплачивающая физическим лицам доход за предоставление указанными лицами своих земельных участков в ограниченное пользование по требованию других лиц, признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ.

Дополнительно смотрите в материалах:

- Вопрос: НДФЛ с суммы оплаты за сервитут (ответ Горячей линии ГАРАНТ, апрель 2023 г.);

- Вопрос: Гражданин является собственником земельного участка, на котором зарегистрирован сервитут под эксплуатацию линии электропередачи, определена годовая плата за сервитут. Будет ли эта плата являться для гражданина доходом, с которого он должен платить НДФЛ? (ответ Горячей линии ГАРАНТ, февраль 2023 г.)

- НДФЛ при оплате сервитута (М.Д. Самойлова, журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2022 г.).

Выплаты по соглашениям о временном занятии земельных участков с возмещением убытков и затрат на восстановление качества земель

В отношении указанных выплат в письме Минфина России от 01.09.2011 N 03-04-05/8-622 было сообщено следующее. В соответствии с п. 2 ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Далее со ссылкой на Правила возмещения (утверждены постановлением Правительства РФ от 07.05.2003 N 262) указано, что характер компенсационных выплат в смысле п. 3 ст. 217 НК РФ имеет место в случае возмещения реального ущерба. Возмещение упущенной выгоды имеет целью возмещение неполученных доходов физического лица, которые в случае их возникновения подлежали бы налогообложению, за исключением доходов, освобождаемых от налогообложения по иным основаниям, предусмотренным в названной статье. Таким образом, суммы реального ущерба, причиненного собственнику земельного участка в связи с временным изъятием земли для строительства газопровода (в том числе возмещение расходов на биологическую рекультивацию), не является доходом налогоплательщика и не учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ, а суммы упущенной выгоды подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке. Смотрите также письмо Минфина России от 10.05.2012 N 03-04-05/8-625. В названных письмах Минфин России не акцентирует внимание на необходимости документального подтверждения размера убытков, возникших у физических лиц.

Вместе с тем в настоящее время, рассматривая вопросы о необходимости обложения НДФЛ сумм возмещения убытков (в самых разных ситуациях), Минфин России исходит из следующего:

- на основании п. 1 ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ;

- в соответствии с п. 2 ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода);

- сумма компенсации реального ущерба, причиненного имуществу физического лица, размер которого документально подтвержден, не является доходом для целей обложения НДФЛ.

Обозначенная позиция высказана в письмах Минфина России от 25.02.2022 N 03-04-05/13549, от 22.03.2022 N 03-04-05/22859, от 14.02.2022 N 03-04-06/9885, от 29.12.2021 N 03-04-06/107348 и др.

С учетом изложенного полагаем, что неисчисление организацией (как налоговым агентом) НДФЛ с сумм возмещения ущерба и затрат на восстановление качества земель (биологическую рекультивацию), неподтвержденных документально, может повлечь претензии налогового органа. Смотрите также Вопрос: Налог на прибыль и НДФЛ при добровольном возмещении физическому лицу реального ущерба, документально подтвержденного лишь частично (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.).

По мнению регулирующих органов, суммы упущенной выгоды являются доходом физлица-налогоплательщика даже в тех случаях, когда они выплачиваются на основании решения суда (смотрите письма Минфина России от 09.03.2021 N 03-04-05/15997, от 24.03.2020 N 03-04-05/22715, от 16.05.2019 N 03-04-05/35309, от 14.03.2019 N 03-04-05/16456, от 07.05.2013 N 03-04-05/4-416, ФНС России от 02.04.2020 N БВ-4-7/5648@, от 27.08.2013 N БС-4-11/15526).

Судебной практики по налоговым спорам с обстоятельствами, аналогичными рассматриваемой ситуации, нам обнаружить не удалось.

Таким образом, по нашему мнению, все суммы, выплачиваемые на основании соглашений о временном занятии земельных участков, в целях исчисления НДФЛ безопаснее включать в состав доходов физлиц - собственников участков.

Дополнительно смотрите в материале: Энциклопедия решений. НДФЛ с компенсаций, связанных с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, возмещения реального ущерба, морального вреда, судебных издержек.

Обращаем внимание, что все сказанное выше является нашим экспертным мнением и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе.

Учитывая особенности ситуации, организация вправе обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту учета и/или в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2 НК РФ).

Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Также в ФНС России можно обратиться по телефону единого контакт-центра: 8-800-222-22-22. Обращения в Минфин России письменном виде направляются по адресу: 109097, город Москва, улица Ильинка, дом 9, а также на сайте: https://minfin.gov.ru/ru/appeal/.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Кошкина Татьяна

Ответ прошел контроль качества

21 мая 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.