Учет расходов по ремонту и техническому обслуживанию основного средства НКО, оплаченных третьим лицом - благотворительным фондом

На балансе медицинской некоммерческой организации (НКО) на счете 01, субсчет "Целевые основные средства" числится томограф, принятый к учету в 2011 году. В 2024 году НКО заключила трехсторонний договор на техническое обслуживание и ремонт томографа, в котором НКО выступает в качестве заказчика, ООО - исполнителя, благотворительный фонд - плательщика.
Согласно условиям договора заказчик поручает, а исполнитель принимает на себя обязательство по выполнению работ. Заказчик обязуется принять результаты выполненных работ, а плательщик - оплатить их в соответствии с условиями настоящего договора. При этом плательщик не приобретает никаких прав, предоставляемых законом заказчику по договорам подряда/договорам возмездного оказания услуг, в том числе исполнитель не несет ответственности перед плательщиком как перед заказчиком. Заказчик и плательщик договорились, что оплату работ по настоящему договору, а также уплату любых иных сумм, подлежащих уплате в адрес исполнителя по настоящему договору, осуществит плательщик.
Везде по тексту настоящего договора, где упоминается обязанность заказчика уплатить какие-либо суммы исполнителю, соответствующее обязательство по оплате исполняется плательщиком. Исполнитель имеет право требовать от плательщика выполнения обязанностей по оплате работ по настоящему договору, а также уплате любых иных сумм, подлежащих уплате исполнителю по настоящему договору, в том числе, в случае необходимости, в судебном порядке. Отношения между плательщиком и заказчиком, связанные с настоящим договором, могут регулироваться отдельными договорами, заключаемыми между плательщиком и заказчиком, и иными документами (в том числе определяющими условия предоставления плательщиком денежных средств в пользу заказчика в рамках благотворительных программ).
Исполнитель выставляет счет на заказчика. Все платежи в адрес исполнителя по настоящему договору должны быть произведены плательщиком с указанием номера договора и без каких-либо вычетов на банковский счет исполнителя. По окончании каждого отчетного периода исполнитель предоставляет заказчику в течение 5 (пяти) рабочих дней счет-фактуру и акт сдачи-приемки работ и/или УПД.
Как отражать в бухгалтерском и налоговом учете НКО (применяет ОСН) операции по данному договору?
Подлежат ли капитализации указанные расходы?

Для отражения в учете НКО операций в описанной ситуации необходимо в первую очередь определиться, можно ли из условий трехстороннего договора сделать вывод о том, что подрядчик выполнил работы в пользу НКО на безвозмездной основе. Полагаем, что ответ неоднозначный.

С одной стороны, из условий договора следует, что заказчик никаких сумм исполнителю не перечисляет (данный факт можно рассматривать как обстоятельство, указывающее на безвозмездный характер выполнения работ в пользу НКО).

С другой стороны, в договоре, в частности, указано:

- Исполнитель выставляет счет на Заказчика;

- Заказчик и Плательщик договорились, что оплату Работ по настоящему Договору, а также уплату любых иных сумм, подлежащих уплате в адрес Исполнителя по настоящему Договору, осуществит Плательщик;

- Везде по тексту настоящего Договора, где упоминается обязанность Заказчика уплатить какие-либо суммы Исполнителю, соответствующее обязательство по оплате исполняется Плательщиком.

Получается, можно сделать вывод и том, что обязанность по уплате сумм ООО (исполнителю) возникает у НКО (заказчика), но исполняет ее фонд (плательщик).

То есть, по сути, срабатывает п. 1 ст. 313 ГК РФ, согласно которому кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом, если исполнение обязательства возложено должником на указанное третье лицо.

В п. 21 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 22.11.2016 N 54 пояснено: если исполнение обязательства было возложено должником на третье лицо, то последствия такого исполнения в отношениях между третьим лицом и должником регулируются соглашением между ними.

Согласно п. 5 ст. 313 ГК РФ при отсутствии такого соглашения к третьему лицу, исполнившему обязательство должника, переходят права кредитора в соответствии со ст. 387 ГК РФ.

Таким образом, если между фондом и НКО не достигнуто соглашение об ином, к фонду, исполнившему обязательство по оплате работ, выполненных исполнителем, переходят права кредитора, то есть право требования от НКО оплаты выполненных работ.

В связи с этим нужно понимать, каким образом регулируются взаимоотношения (расчеты) между НКО и благотворительным фондом, в том числе является ли оплата фондом третьему лицу дарением в пользу НКО.

Как понимаем, в трехстороннем договоре необходимая информация не содержится, напротив, в указанном договоре зафиксировано: "Отношения между Плательщиком и Заказчиком, связанные с настоящим Договором, могут регулироваться отдельными договорами, заключаемыми между Плательщиком и Заказчиком, и иными документами (в том числе определяющими условия предоставления Плательщиком денежных средств в пользу Заказчика в рамках благотворительных программ)". В связи с этим считаем, что между НКО и благотворительным фондом должен быть заключен либо дополнительный договор, либо стороны должны обменяться иными документами, из которых четко бы явствовало, является ли оплата фондом третьему лицу безвозмездной для НКО (дарением в пользу НКО).

Разъясняя положения ст. 313 ГК РФ (при рассмотрении дела по иным обстоятельствам) судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ в определении от 30.03.2017 N 306-ЭС16-17647 указала следующее. Положения ст. 313 ГК РФ исходят из того, что в случае, когда исполнение обязательства было возложено должником на третье лицо, последствия такого исполнения в отношениях между третьим лицом и должником регулируются соглашением между ними. Упомянутое соглашение может являться:

- сделкой, опосредующей заемные отношения между третьим лицом и должником;

- договором, предусматривающим дарение третьим лицом должнику исполненного в пользу кредитора;

- соглашением о погашении существующего обязательства третьего лица перед должником посредством платежа третьего лица в пользу кредитора должника и т.д.

Налог на прибыль

Если фонд перечислил денежные средства исполнителю на безвозмездной для НКО основе, то у последней возникают налогооблагаемые доходы, если не срабатывают исключения, предусмотренные ст. 251 НК РФ.

На основании п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде целевых поступлений (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от организаций и (или) физических лиц, а также на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

Перечень целевых поступлений на содержание НКО и ведение ими уставной деятельности конкретизирован в части 2 п. 2 ст. 251 НК РФ и является исчерпывающим (письмо Минфина России от 03.06.2013 N 03-03-06/4/20189). Так, к указанным целевым поступлениям отнесены, в частности (подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ):

- доходы в виде безвозмездно полученных НКО работ (услуг), выполненных (оказанных) на основании соответствующих договоров. Если исходить из того, что из трехстороннего договора не следует, что исполнитель выполнил работы в пользу НКО на безвозмездной основе, то по указанному основанию освобождение от налогообложения дохода не срабатывает. В противном случае - освобождение, наоборот, срабатывает;

- пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством РФ.

С позиции гражданского законодательства пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться, в частности, медицинским, образовательным организациям, организациям социального обслуживания и другим аналогичным организациям, благотворительным и научным организациям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом (п. 1 ст. 582 ГК РФ).

Иными словами, пожертвование - это одна из форм, в которых может осуществляться дарение. Из п. 1 ст. 572 ГК РФ следует, что при дарении одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее (другую сторону - одаряемого) от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

Таким образом, термин "дарение" является более широким понятием, чем "пожертвование". Тогда как норма подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ предусматривает освобождение от налогообложения только целевых поступлений в форме пожертвований.

По мнению Минфина России, высказанному в письме от 20.03.2007 N 03-03-06/1/168, пожертвование может быть сделано только в форме дарения непосредственно вещи или права. Возможность осуществления пожертвования в форме освобождения НКО от имущественной обязанности перед третьим лицом (или перед собой) Гражданским кодексом не предусмотрена. Указанную операцию следует рассматривать как обычное дарение, соответственно, сумма оплаты третьим лицом подлежит включению в состав доходов НКО (одариваемого), учитываемых для целей налогообложения прибыли.

Вместе с тем полагаем, что в рассматриваемой ситуации между НКО и фондом может быть заключен договор пожертвования денежных средств, согласно условиям которого сумма пожертвования перечисляется на реквизиты третьего лица (исполнителя). Соответственно, если исходить из того, что в качестве предмета дарения выступают денежные средства, то есть происходит пожертвование, то у НКО не возникает налогооблагаемого дохода. Не исключаем, что такое толкование может привести к спорам с налоговым органом.

Что касается включения стоимости выполненных работ в состав расходов, учитываемых НКО при исчислении налога на прибыль

Поскольку плательщиками налога на прибыль признаются все российские организации, независимо от их статуса как коммерческих или некоммерческих, НКО для целей исчисления налога на прибыль вправе уменьшать полученные доходы на сумму произведенных расходов на общих основаниях, учитывая в том числе установленные условия признания произведенных затрат расходами и порядок составления расчета налоговой базы (определение Конституционного Суда РФ от 24.11.2005 N 412-О).

Минфин России поясняет: доходы (расходы), полученные (понесенные) в рамках целевых поступлений и соответствующие условиям п. 2 ст. 251 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль ни в составе доходов, ни в составе расходов.

Согласно п. 14 ч. 2 ст. 250 НК РФ доходы налогоплательщика в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств, признаются внереализационными доходами, учитываемыми при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Кроме того, следует учитывать, что некоммерческие организации вправе учитывать при формировании налоговой базы по налогу на прибыль исключительно те расходы, которые соответствуют критериям ст. 252 НК РФ (в частности, расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода), источником покрытия которых являются доходы, полученные от приносящей доход деятельности, при условии, что такие доходы также подлежат учету в целях налогообложения прибыли.

Если расходы, осуществленные за счет указанных источников, произведены в рамках уставной некоммерческой деятельности, то такие расходы не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль как противоречащие ст. 252 НК РФ.

Сморите письма Минфина России от 28.02.2025 N 03-03-06/2/19622, от 26.03.2024 N 03-03-06/3/26905, от 11.05.2023 N 03-03-06/3/42616, от 23.03.2021 N 03-07-11/20568, от 10.11.2021 N 03-03-07/90659.

Как понимаем, в рассматриваемой ситуации условия для признания расходов не выполняются (в частности, основное средство используется НКО в некоммерческой деятельности), поэтому НКО не праве расходы по ремонту и техобслуживанию основного средства учесть в целях налогообложения прибыли.

Бухгалтерский учет

Решение вопроса о том, нужно ли в бухгалтерском учете НКО капитализировать расходы по ремонту и техническому обслуживанию основного средства, не зависит от того, на каких условиях будут складываться взаимоотношения между фондом и НКО.

Согласно п. 24 ФСБУ 6/2020 первоначальная стоимость объекта ОС увеличивается на сумму капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением этого объекта в момент завершения таких капитальных вложений.

В соответствии с п. 5 ФСБУ 26/2020 для ведения бухгалтерского учета под капитальными вложениями понимаются определяемые в соответствии с настоящим стандартом затраты организации на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление объектов основных средств.

Пунктом 6 ФСБУ 26/2020 предусмотрено, что капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

- понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией (достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана) в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

- определена сумма понесенных затрат или приравненная к ней величина.

Капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете при соблюдении названных условий независимо от того, осуществлены они при первоначальном приобретении, создании объектов ОС или при последующем улучшении и (или) восстановлении их.

К капитальным вложениям относятся, в частности, затраты на улучшение и (или) восстановление объекта ОС, к примеру достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция, замена частей, ремонт, технические осмотры, техническое обслуживание (подп. "ж" п. 5 ФСБУ 26/2020).

Вместе с тем на основании п. 16 ФСБУ 26/2020 в капитальные вложения не включаются:

- затраты на поддержание работоспособности или исправности основных средств, их текущий ремонт (за исключением случая, указанного в подп. "г" п. 10 настоящего стандарта) (подп. "б"). Согласно подп. "г" п. 10 в сумму фактических затрат при признании капитальных вложений включаются затраты на поддержание работоспособности или исправности активов, используемых при осуществлении капитальных вложений, текущий ремонт этих активов;

- затраты на неплановые ремонты основных средств, обусловленные поломками, авариями, дефектами, ненадлежащей эксплуатацией, в той степени, в которой подобные ремонты восстанавливают нормативные показатели функционирования объектов основных средств, в том числе сроки полезного использования, но не улучшают и не продлевают их (подп. "в").

Таким образом, затраты на ремонт, техническое обслуживание, технический осмотр, соответствующие требованиям п. 6 ФСБУ 26/2020 (кроме затрат, указанных в подп. "б" и "в" п. 16 ФСБУ 26/2020), относятся к капитальным вложениям (письмо ФНС России от 15.12.2021 N БС-4-21/17609@).

На основании п. 10 ФСБУ 6/2020 единицей учета основных средств является инвентарный объект. При наличии у одного объекта основных средств нескольких частей, стоимость и сроки полезного использования которых существенно отличаются от стоимости и срока полезного использования объекта в целом, каждая такая часть признается самостоятельным инвентарным объектом.

Самостоятельными инвентарными объектами признаются также существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев.

Таким образом, считаем, что расходы, возникшие при проведении ремонта, технического обслуживания основного средства (если речь не идет о ремонтах, указанных в подп. "б" и "в" п. 16 ФСБУ 26/2020):

1) или увеличивают его первоначальную стоимость;

2) или признаются самостоятельным инвентарным объектом ОС, если:

- затраты являются существенными по величине;

- периодичность подобного ремонта, техобсуживания превышает 12 месяцев (или обычный операционный цикл, если таковой составляет более 12 месяцев);

- плановый (ожидаемый) срок проведения следующего такого же ремонта, обслуживания не приходится на период после окончания срока службы основного средства (не совпадает с этим сроком, не близок к нему).

Следует отметить, что Минфин России в письме от 15.04.2022 N 07-01-07/33521 выразил позицию по поводу учета существенных по величине затрат организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев. По мнению чиновников финансового ведомства, такие затраты признаются самостоятельными инвентарными объектами вне зависимости от стоимости и срока полезного использования объектов ОС, в отношении которых они осуществлены.

Признание самостоятельным инвентарным объектом части (частей) одного объекта основных средств, стоимость и сроки полезного использования которой существенно отличаются от стоимости и срока полезного использования объекта в целом, осуществляется организацией применительно к признанным в составе ОС:

- объектам со всеми приспособлениями и принадлежностями;

- отдельным конструктивно обособленным предметам;

- обособленным комплексам конструктивно сочлененных предметов.

Указанное письмо направлено для сведения и учета в работе при применении главы 30 НК РФ письмом ФНС России от 19.04.2022 N СД-4-21/4767@.

Аналогичный подход продемонстрирован в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2022 год (приведены в приложении к письму Минфина России от 23.12.2022 N 07-04-09/126779).

В бухгалтерском учете НКО в описанной ситуации могут быть сделаны такие записи (если исходить из того, что работы выполнены исполнителем в пользу НКО не на безвозмездной основе):

Дебет 08 Кредит 60

- отражены расходы, возникшие в связи с проведением исполнителем работ по ремонту и техническому обслуживанию основного средства (если таковые подлежат капитализации);

Дебет 01 Кредит 08

- капитальные вложения перенесены в состав основных средств;

Дебет 60 Кредит 76

- отражена оплата работ, выполненных исполнителем, третьим лицом - фондом;

Дебет 76 Кредит 86, субсчет "Пожертвования"

- показан источник финансировании НКО - пожертвование;

Дебет 86, субсчет "Пожертвования" Кредит 83

- показан источник, за счет которого осуществлен ремонт, техобслуживание объекта ОС, одновременно увеличен размер добавочного капитала (если НКО приняло решение формировать на счете 83 "Добавочный капитал" фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества);

Дебет 83 Кредит 02

- на сумму начисленной амортизации по объекту ОС уменьшена величина добавочного капитала.

Выраженная позиция является нашим экспертным мнением и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Вопрос: Планируется заключить трехстороннее соглашение между подрядчиком (кредитором), заказчиком (должником) и третьим (физическим) лицом, согласно которому оплату по договору подряда за заказчика произведет третье (физическое) лицо. Возможно ли заключение данного трехстороннего соглашения? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2020 г.);

- Письмо Минэкономразвития России от 02.02.2022 N 3174-ТИ/Д04и "О направлении информационных материалов";

- Письмо Минфина РФ от 02.03.2006 N 03-03-04/1/177 О налогообложении прибыли в связи с оплатой аренды помещения третьим лицом;

- Вопрос: Казенное учреждение заключило муниципальный контракт на оказание услуг по государственной экспертизе проектной документации. Но так как были денежные затруднения, обязательства по оплате взяла на себя организация, которая разрабатывала проект. Акт выполненных работ по экспертизе выставлен на имя казенного учреждения, выступавшего заказчиком указанных работ по договору с экспертной организацией. Казенное учреждение письмом уведомило экспертную организацию об оплате работ третьим лицом. Никаких соглашений с Проектировщиком об оплате по экспертизе, третьим лицом не оформлялось. Не нужно ли казенной организации уплачивать налог на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2017 г.);

- Вопрос: Налоговые риски при переводе долга НКО коммерческой организации (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2023 г.);

- Вопрос: Возникает ли у учреждения доход при оплате за него счетов третьим лицом? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.);

- Вопрос: О расходах НКО для расчета налога на прибыль (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2024 г.);

- Вопрос: Получение НКО благотворительной помощи после проведения выставки (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2024 г.);

- Вопрос: Приобретение основных средств и материалов, оборудования для проведения капитального ремонта частным учреждением, занимающимся коммерческой деятельностью, за счет средств собственника (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2025 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Давыдова Ольга

Ответ прошел контроль качества

6 мая 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной устной консультации, оказанной в рамках услуги Советы экспертов. Проверки, налоги, право.