Списание просроченной дебиторской задолженности после истечения срока исковой давности при длящемся банкротстве должника

Дебиторская задолженность образовалась в 2015 году. Срок исковой давности истек в 2018 году (он не приостанавливался и не прерывался). В 2018 году должник был объявлен банкротом, идет конкурсное производство по настоящее время. В реестр кредиторов организация не включалась, в суд на должника не подавала.
Когда и на каких основаниях организация может списать задолженность?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В рассматриваемой ситуации существует основание для признания данной задолженности безнадежной по истечении срока исковой давности и ее списания в налоговом учете в конце 2024 года (после проведения инвентаризации и оформления соответствующей документации). При этом нельзя исключать возможных рисков споров с контролирующими органами.

Обоснование позиции:

При рассмотрении вопросов правомерности учета тех или иных расходов при исчислении налога на прибыль необходимо руководствоваться положениями главы 25 НК РФ.

В целях определения объекта налогообложения налогом на прибыль полученные доходы уменьшаются на сумму произведенных расходов (ст. 247, п. 1 ст. 252 НК РФ), за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Глава 25 НК РФ не ставит порядок признания расходов в зависимость от того, были у организации доходы или нет. Следовательно, организация учитывает расходы в целях налогообложения прибыли как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором она доходы не получает, при условии, что осуществляемая деятельность в целом направлена на получение доходов (смотрите также письма Минфина России от 18.03.2024 N 03-03-06/3/24096, от 11.08.2023 N 03-03-06/1/75383, постановление ФАС Поволжского округа от 13.12.2012 N Ф06-9729/12).

Для признания в целях налогообложения прибыли расходы в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ должны быть:

1) экономически обоснованны;

2) документально подтверждены;

3) произведены для деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (смотрите письмо Минфина России от 29.01.2024 N 03-03-06/1/6897).

Другими словами, организации вправе списывать дебиторскую задолженность в целях налогообложения прибыли (во внереализационные расходы и (или) за счет резерва по сомнительным долгам) только в случае признания ее безнадежной в соответствие с положениями ст. 266 НК РФ. Закрытый перечень самостоятельных оснований для признания долгов перед налогоплательщиком безнадежными приведен в п. 2 ст. 266 НК РФ.

В частности, такими основаниями являются:

- истечение установленного срока исковой давности (ст. 196 ГК РФ);

- ликвидация должника (ст. 419 ГК РФ).

НК РФ не установлено возможности списания дебиторской задолженности в целях налогообложения прибыли организаций по критериям, разработанным самим налогоплательщиком (смотрите письмо Минфина России от 31.08.2023 N 03-03-06/3/82939).

Таким образом, налогоплательщик, имеющий задолженность, может отнести ее к безнадежной только при наступлении одного из перечисленных в ст. 266 НК РФ оснований (смотрите также письма Минфина России от 08.08.2024 N 03-03-06/1/74619, от 10.04.2017 N 03-03-06/1/21019). По другим основаниям, кроме перечисленных в ст. 266 НК РФ, дебиторская задолженность, нереальная ко взысканию, не может быть признана безнадежной в целях налогообложения прибыли (смотрите письма Минфина России от 23.03.2015 N 03-03-06/1/15764, от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18, от 17.03.2008 N 03-03-06/1/184 и др.). При этом оценка оснований признания задолженности безнадежной для целей налогообложения прибыли происходит на момент списания такой задолженности с баланса (смотрите письмо Минфина России от 07.06.2024 N 03-03-06/1/52736).

Отметим, что сами по себе факты инициирования в отношении должника процедуры банкротства, введения конкурсного производства, отсутствия задолженности в реестре требований кредиторов в п. 2 ст. 266 НК РФ не поименованы (письма Минфина России от 18.03.2019 N 03-03-06/1/17813, от 06.06.2016 N 03-03-06/1/32678, от 18.05.2012 N 03-03-06/1/250). Например, в письме от 18.05.2012 N 03-03-06/1/250 представители Минфина России разъясняют, что налогоплательщик не может признать безнадежной задолженность контрагента, в отношении которого осуществляется процедура банкротства. Аналогичная позиция приведена и в письме Минфина России от 19.09.2012 N 03-03-06/1/487 в отношении банков-должников с отозванными лицензиями, ликвидация которых не завершена (нет записи в ЕГРЮЛ).

Рассмотрим более подробно основания для признания задолженности безнадежной в приведенной в вопросе ситуации.

Законодательство предусматривает общий и специальные сроки исковой давности. Общий срок исковой давности равен трем годам (ст. 196 ГК РФ). Согласно ст. 197 ГК РФ для отдельных видов требований могут определяться специальные сроки исковой давности - сокращенные или более продолжительные по сравнению с общим сроком (например, п. 3 ст. 797, ст. 725, ст. 966 ГК РФ). По обязательствам, срок исполнения которых не определен или определен моментом востребования, срок исковой давности не может превышать десять лет со дня возникновения обязательства (абзац второй п. 2 ст. 200 ГК РФ).

Течение срока исковой давности может приостанавливаться и прерываться. В ст. 202 ГК РФ указаны возможные причины приостановления течения срока исковой давности. Течение срока исковой давности прерывается совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. В отличие от приостановления, после прерывания течение срока исковой давности начинается заново (ст. 203 ГК РФ). Время, истекшее до перерыва, в новый срок не засчитывается.

Признание долга может проявляться в разнообразных действиях обязанного лица. Примерный перечень таких действий приведен в п. 20 постановления Пленума ВС РФ от 29.09.2015 N 43, в частности, это может быть: признание претензии; изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или о рассрочке платежа); акт сверки взаимных расчетов, подписанный уполномоченным лицом, и другие обстоятельства (смотрите также Энциклопедию решений. Приостановление течения срока исковой давности; Энциклопедию решений. Перерыв течения срока исковой давности).

В рассматриваемой ситуации необходимо учитывать, что требования, которые в соответствии с законодательством РФ были приняты к рассмотрению в деле о банкротстве, не могут быть удовлетворены в ином судебном порядке, в связи с чем на них после включения в реестр требований кредиторов не распространяются сроки исковой давности (постановления Шестнадцатого ААС от 03.02.2014 N 16АП-4175/13, Девятого ААС от 23.12.2010 N 09АП-31129/2010). В этой связи задолженность банкрота, включенная в реестр требований кредиторов, не может быть признана для целей налогообложения прибыли безнадежной по причине истечения срока исковой давности и не учитывается в расходах при формировании налоговой базы по налогу на прибыль до завершения конкурсного производства и внесения записи о ликвидации должника в ЕГРЮЛ (смотрите письма Минфина России от 04.03.2013 N 03-03-06/1/6313, от 11.04.2008 N 03-03-06/1/276, постановления АС Поволжского округа от 06.12.2018 N Ф06-39655/18 по делу N А72-786/2018, Шестнадцатого ААС от 03.02.2014 N 16АП-4175/13).

Задолженность, которая не была включена в реестр требований кредиторов, может быть признана безнадежной по причине истечения срока исковой давности, что актуально для рассматриваемой ситуации (смотрите постановления Девятого ААС от 01.11.2018 N 09АП-51247/18, Первого ААС от 27.08.2015 N 01АП-5011/15, Шестнадцатого ААС от 13.02.2012 N 16АП-38/12). Смотрите также Вопрос: Списание задолженности с истекшим сроком исковой давности, если задолженность не включена в реестр требований кредиторов (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2023 г.).

Итак, в рассматриваемой ситуации срок исковой давности истек в 2018 году (он не приостанавливался и не прерывался), при этом с 2018 года идет процедура банкротства, не завершенная до настоящего времени, но в реестр кредиторов организация не включена, в суд на должника не подавала.

Дата признания расходов в виде безнадежной дебиторской задолженности при исчислении налога на прибыль в НК РФ четко не установлена. Порядок налогового учета внереализационных расходов при методе начисления регламентирован п. 7 ст. 272 НК РФ. Для расхода в виде списанной дебиторской задолженности из всего перечня дат наиболее подходящей можно считать последний день отчетного (налогового) периода (как по иным аналогичным расходам) (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Минфин России отмечает, что расходы в виде дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитываются в составе внереализационных расходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает этот срок (смотрите письма от 25.08.2017 N 03-03-06/1/54556, от 28.01.2013 N 03-03-06/1/38, от 27.12.2007 N 03-03-06/1/894). Косвенно это мнение подтверждается в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10.

Однако в законодательстве нет прямого указания на необходимость признания внереализационных расходов именно в том отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности. Можно предположить, что просроченная дебиторская задолженность обнаружена после проведения инвентаризации долгов в конце 2024 года.

Существуют судебные решения, в которых указывается, что нормы НК РФ не исключают возможности признания задолженности безнадежной в последующих налоговых периодах, когда налогоплательщик убедится, что долг безнадежен. Кроме того, суды отмечают, что законодательством о налогах и сборах не установлен срок, в течение которого налогоплательщик обязан списать дебиторскую задолженность, по которой срок исковой давности истек. Основания, обязывающие налогоплательщика списывать такую задолженность исключительно в период, когда этот срок истек, нормативно не установлены. Поэтому налогоплательщик вправе списать на внереализационные расходы убытки в виде безнадежных долгов и в более позднем периоде (смотрите постановление АС Уральского округа от 01.03.2023 N Ф09-767/23, постановление АС Северо-Западного округа от 26.11.2020 N Ф07-12799/20, определение Верховного Суда РФ от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988, постановление ФАС Центрального округа от 25.06.2014 N Ф10-1715/14).

Таким образом, с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ и положительной арбитражной практики полагаем, что в рассматриваемой ситуации существует основание для признания данной задолженности безнадежной по истечении срока исковой давности (в более позднем периоде обнаружения данной задолженности) и ее списания в налоговом учете в конце 2024 года (после проведения инвентаризации и оформления соответствующей документации на основании п. 1 ст. 54 НК РФ). При этом нельзя исключать возможных рисков споров с контролирующими органами.

Операция по отражению расхода при списании дебиторской задолженности в бухгалтерском и налоговом учете производится на основании следующих документов:

- акта инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (акт может быть разработан на основе формы N ИНВ-17, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88);

- письменного обоснования списания дебиторской задолженности;

- приказа (распоряжения) руководителя организации о списании дебиторской задолженности.

Кроме того, суммы и даты образования безнадежных долгов должны быть подтверждены (смотрите письма Минфина России от 08.04.2013 N 03-03-06/1/11347, УФНС России по г. Москве от 13.04.2011 N 16-15/035618.1@, от 22.03.2011 N 16-15/026842@, от 21.12.2009 N 16-15/134520, от 07.04.2009 N 16-15/033034, от 27.06.2008 N 20-12/060959):

- договором, в котором указана дата срока платежа;

- накладными, актами приемки оказанных услуг (при их оформлении в соответствии с условиями договора);

- платежными поручениями, а также актом инвентаризации дебиторской задолженности, свидетельствующим о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена;

- приказом руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов.

Обращаем внимание, что все вышеизложенное является нашим экспертным мнением и может отличаться от мнения других специалистов.

Напоминаем, что организация вправе обратиться за письменными разъяснениями в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, ст. 34.2 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ. Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Также возможно обращение в контакт-центр ФНС России по телефону: 8-800-222-2222.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Учет расходов от списания дебиторской задолженности, нереальной ко взысканию;

- Энциклопедия решений. Списание нереальной ко взысканию (безнадежной) дебиторской задолженности при налогообложении прибыли;

- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет расходов от списания дебиторской задолженности, нереальной ко взысканию;

- Энциклопедия решений. Списание нереальной ко взысканию (безнадежной) дебиторской задолженности при налогообложении прибыли;

- Примерная форма приказа о списании дебиторской задолженности (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ);

- Вопрос: Можно ли списать дебиторскую задолженность по авансовому платежу поставщику в счет уменьшения налогооблагаемой базы по прибыли в случае, когда срок исковой давности дебиторской задолженности истек, но у поставщика до настоящего времени не завершена процедура банкротства? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2023 г.)

- Вопрос: Списание дебиторской задолженности контрагента, в отношении которого инициирована процедура банкротства, в налоговом и бухгалтерском учете (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Полякова Елизавета

Ответ прошел контроль качества

19 марта 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.