О включении в сумму компенсации потерь по выносу собственником сетей в пользу другой компании налога на прибыль

Правомерно ли в соглашение о компенсации потерь по выносу сетей собственником - ресурсоснабжающей компанией включение условия о компенсации затрат, связанных с уплатой налога на прибыль (33%)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Налог на прибыль, подлежащий уплате РСО в связи с получением компенсации потерь по выносу сетей, - это расход РСО, который возникает у нее именно по причине выноса сетей, поэтому полагаем, что организация, по запросу которой осуществляется вынос сетей, среди прочего должна компенсировать РСО расходы, связанные с уплатой налога на прибыль.

Считаем, что при определении суммы налога на прибыль, которая должна быть компенсирована, может учитываться тот факт, что у РСО возникают не только налогооблагаемые доходы, но и расходы по выносу сетей, учитываемые при исчислении налога на прибыль (то есть объектом обложения является не доход, а доход, уменьшенный на понесенные расходы (прибыль)).

Что касается ставки в размере 33%, предложенной РСО, то, как понимаем, ее наличие связано с тем, что в налогооблагаемую базу включается вся сумма компенсации, в том числе та сумма, что направлена на компенсацию расхода по уплате налога на прибыль. Это означает, что с самой величины компенсации налога на прибыль уплачивается налог на прибыль.

Обоснование позиции:

Соглашение о возмещении ущерба (компенсации потерь по выносу сетей РСО) является, по сути, непоименованным в Гражданском кодексе гражданско-правовым договором, обязательные условия которого законодательно не закреплены и определяются соглашением сторон. К такому соглашению применяются в том числе общие положения о договоре согласно подразделу 2 раздела III "Общая часть обязательственного права" ГК РФ.

Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (п. 4 ст. 421, ст. 422 ГК РФ).

Договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения (п. 1 ст. 422 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 1064 ГК РФ вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред (п. 1 ст. 1064 ГК РФ).

Лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере (п. 1 ст. 15 ГК РФ).

Под убытками понимаются в том числе расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб) (п. 2 ст. 15 ГК РФ).

Размер подлежащих возмещению убытков должен быть установлен с разумной степенью достоверности (п. 12 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 N 25).

У РСО на ОСН при получении компенсации потерь по выносу сетей возникает обязанность по уплате налога на прибыль. Поясним подробнее.

Объектом обложения налогом на прибыль у российской организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком, то есть полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ).

На основании подп. 11.2 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде результатов работ по переносу, переустройству объектов основных средств, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, выполненных сторонними организациями в связи с созданием или реконструкцией иного объекта (объектов) капитального строительства либо линейных объектов государственной или муниципальной собственности, финансируемых полностью или частично за счет средств бюджета.

Положения приведенной нормы применяются в отношении доходов, полученных налогоплательщиком при выполнении сторонними организациями работ по переносу, переустройству принадлежащих ему объектов ОС в случае создания или реконструкции иного объекта капитального строительства, профинансированного, в свою очередь, за счет средств бюджета (в том числе частично за счет средств бюджета). Другими словами, освобождение срабатывает только в отношении полученных результатов работ по переносу, переустройству объектов основных средств налогоплательщика, выполненных сторонними организациями при осуществлении вышеназванных мероприятий и вышеуказанном финансировании (письма Минфина России от 02.02.2024 N 03-03-06/1/8426, от 26.01.2024 N 03-03-06/1/6342).

Поэтому если работы по переустройству сетей, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, выполнены сторонними организациями в связи с созданием или реконструкцией ими линейных объектов государственной или муниципальной собственности, финансируемых полностью или частично за счет средств бюджета, то полученные данным налогоплательщиком доходы в виде результатов указанных работ не учитываются им при формировании базы по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 15.11.2024 N 03-03-06/3/113304 (можно ознакомиться в сети Интернет)).

Другими словами, из толкования подп. 11.2 п. 1 ст. 251 НК РФ следует, что под налоговое освобождение подпадают лишь доходы в натуральной форме в виде полученных результатов работ по переносу (переустройству) принадлежащих организации основанных средств.

А вот доходы, полученные налогоплательщиками в качестве компенсации понесенных ими расходов, возникающих при осуществлении работ по переносу, переустройству их ОС в рамках создания упомянутых объектов капитального строительства, не подпадают под действие обозначенной нормы. Такие доходы подлежат учету при формировании базы по налогу на прибыль организаций в общеустановленном порядке. При этом понесенные налогоплательщиком расходы также подлежат учету для целей налогообложения прибыли организаций. Смотрите письма Минфина России от 04.10.2024 N 03-03-06/1/96300, от 05.09.2024 N 03-03-06/1/84114, от 31.05.2019 N 03-03-05/39633, от 26.04.2019 N 03-03-06/1/30890, ФНС России от 24.06.2022 N КВ-4-22/7863@.

Считаем, что у РСО при получении от другой организации компенсации потерь по выносу (переносу) сетей возникает налогооблагаемый доход, причем вне зависимости от того, какие объекты будут созданы на освобожденной территории и за счет каких средств. Смотрите также письма Минфина России от 24.06.2024 N 03-03-06/1/58587, от 09.10.2020 N 03-03-06/1/88486. При этом понесенные РСО расходы также подлежат учету для целей налогообложения прибыли организаций, то есть полученные доходы в виде компенсации могут быть уменьшены на расходы, возникшие в связи с выносом сетей (при условии соблюдения положений п. 1 ст. 252 НК РФ).

В целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). В частности, при определении налоговой базы не учитываются расходы на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств (п. 5 ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком в рамках ведения деятельности, направленной на получение дохода.

Налог на прибыль, подлежащий уплате РСО в связи с получением компенсации потерь по выносу сетей, - это расход РСО, который возникает у нее именно по причине выноса сетей, поэтому полагаем, что организация, по запросу которой осуществляется вынос сетей, также должна компенсировать РСО расходы, связанные с уплатой налога на прибыль. Смотрите также постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.06.2023 N 15АП-4250/23 по делу N А32-45000/2022.

Так, при планировании строительства, реконструкции или капитального ремонта объектов капитального строительства, названных в ч. 1 ст. 52.2 ГрК РФ, застройщик (технический заказчик) включает в сметную стоимость затраты на проведение реконструкции, капитального ремонта существующих линейных объектов. Перечень этих затрат в соответствии с ч. 16 ст. 52.2 ГрК РФ утвержден распоряжением Правительства РФ от 02.06.2022 N 1420-р.

В этом перечне среди прочего числятся затраты правообладателя существующих линейных объектов на уплату налогов и иных обязательных платежей, являющихся источниками формирования доходов бюджетов бюджетной системы РФ, связанных с проведением реконструкции, капитального ремонта существующих линейных объектов и (или) получением возмещения затрат в связи с реконструкцией, капитальным ремонтом существующих линейных объектов, за исключением неустоек (штрафов, пеней) (п. 19).

Полагаем, что при определении суммы налога на прибыль, которая должна быть компенсирована, может учитываться тот факт, что у РСО возникают не только налогооблагаемые доходы, но и расходы по выносу сетей, учитываемые при исчислении налога на прибыль (то есть объектом обложения является не доход, а доход, уменьшенный на понесенные расходы (прибыль)).

Так, в постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.07.2023 N 17АП-6674/2023-ГК по делу N А60-30085/2022 судьи указали: при заключении соглашений о компенсации с 01.01.2022 с заявителем (госзаказчиком), при котором необходимость переустройства объектов собственников связана с созданием или реконструкцией иного объекта (объектов) капитального строительства либо линейных объектов государственной или муниципальной собственности, финансируемых полностью или частично за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ, денежные средства подлежат отражению в составе внереализационных доходов по налогу на прибыль в порядке, предусмотренном для учета субсидий на основании п. 4.1 ст. 271 НК РФ. Другими словами, указанные денежные средства учитываются в составе внереализационных доходов по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств (в размере начисленной амортизации), независимо от того, кто является непосредственным получателем соответствующих денежных средств и бюджета.

Соответственно, при применении данного порядка, при котором доходная часть по налогу на прибыль соответствует расходной части (сумме амортизации в соответствующем размере), затрат на уплату налога на прибыль в бюджет у налогоплательщика не возникнет.

В связи с этим в указанной части сумма налога на прибыль не подлежит включению в состав затрат по соглашению о компенсации.

В письме Минфина России от 17.01.2022 N 03-03-06/1/1882 чиновники заострили внимание на том, что положения Налогового кодекса не определяют порядок расчета сумм компенсаций, предусмотренных сторонами при заключении соответствующих соглашений.

Вместе с тем доходы в виде сумм компенсаций, полученных налогоплательщиками на основании соглашений в качестве возмещения понесенных ими расходов, возникающих при осуществлении работ по переносу собственных объектов основных средств, не поименованы в ст. 251 НК РФ и подлежат учету при формировании базы по налогу на прибыль в общеустановленном порядке.

При этом понесенные налогоплательщиками расходы в рамках проведения вышеуказанных работ также подлежат учету для целей налогообложения прибыли в общеустановленном порядке.

Учитывая изложенное, если в рамках проведения вышеуказанных работ в доходах и расходах для целей налога на прибыль заявляется одна и та же сумма, то дополнительного налогообложения налогом на прибыль не возникает.

Что касается ставки в размере 33%, предложенной РСО, то, как полагаем, ее наличие связано с тем, что в налогооблагаемую базу включается вся сумма компенсации, включая также ту сумму, которая направлена на компенсацию расхода по уплате налога на прибыль. Это означает, что с самой величины компенсации налога на прибыль уплачивается налог на прибыль.

Предположим, сумма компенсации (без учета налога на прибыль) - 2 млн руб., расходы на вынос сетей, учитываемые при исчислении налога прибыль, - 1,2 млн руб.

С прибыли нужно уплатить налог на прибыль в размере 200 тыс. руб. (0,8 млн руб. х 25%).

В случае заключения соглашения о компенсации на сумму 2,2 млн руб. РСО должна будет с полученной суммы уплатить налог на прибыль в размере 250 тыс. руб. ((2,2 млн руб. - 1,2 млн руб.) х 25%).

Если добавить к сумме компенсации налог на прибыль в размере 250 тыс. руб., то общая сумма компенсации составит 2,25 млн руб., с нее уже нужно уплатить налог на прибыль 262,5 тыс. руб. ((2,25 млн руб. - 1,2 млн руб.) х 25%).

В первоначальной сумме прибыли (0,8 млн. руб.) доля налога на прибыль в размере 262,5 тыс. руб. составляет 32,81% (если округлить до целого числа - 33%).

Мы не встретили судебные решения, в которых рассматривалась ситуация, когда сумма налога на прибыль была рассчитана с применением ставки, отличающейся от установленной главой 25 НК РФ.

В судебной практике есть такие прецеденты:

- постановление АС Западно-Сибирского округа от 03.03.2021 N Ф04-238/21 по делу N А70-19498/2019: Ответчик принял на себя обязательство по возмещению истцу всех затрат, связанных с расходами на переустройство газопровода, в том числе расходов на уплату налогов, связанных с данным переустройством. Сумма расходов, подлежащих возмещению, которая является для истца внереализационным доходом по отчету, составляет 3 777 938 руб. 15 коп., следовательно, сумма налога на прибыль по ставке, установленной п. 1 ст. 284 НК РФ (20%) (3 777 938,15 х 20% = 755 587 руб. 63 коп.), исчислена истцом верно. Таким образом, истец правомерно включил в состав расходов и отразил в отчете размер налога на прибыль организаций в размере 755 587 руб. 63 коп. Доводы заявителя о непредставлении истцом в материалы дела доказательств уплаты налога на прибыль по спорной хозяйственной операции, непринятие суммы расходов, отклонены судьями за необоснованностью. Указанные обстоятельства охватываются рамками публичных правоотношений между истцом как налогоплательщиком и налоговым органом и не могут влиять на обязанность ответчика, возложенную на него договором;

- постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.12.2024 N 20АП-5931/24 по делу N А09-1310/2022: Спор касается урегулирования разногласий, возникших при подписании соглашения о компенсации ПАО "Россети Центр" стоимости проводимых им как собственником работ по переустройству объектов собственника. Разночтения в том числе коснулись налога на прибыль. Для решения вопроса о правомерности включения в сумму компенсации налога на прибыль и определения его размера арбитры привлекли эксперта. В части вопросов о включении в стоимость компенсации затрат налога на прибыль и прочих затрат на основании исследования действующего законодательства эксперт пришел к выводу, что несоответствия законодательству РФ не усматриваются. Однако указанная в материалах дела сумма налога на прибыль неверна в силу неправильного определения налогооблагаемой базы. Размер налогооблагаемой базы по налогу на прибыль был определен экспертом, после чего произведен расчет налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет. К сожалению, в судебных актах не приведены подробности расчета экспертом налога на прибыль;

- постановление АС Уральского округа от 14.10.2022 N Ф09-3415/22 по делу N А60-50349/2021: Судьи посчитали, что истец правомерно включил в состав расходов, подлежащих возмещению ответчику и связанных с выносом (переносом), иным переустройством его сети, и отразил в отчете размер налога на прибыль организаций в размере 1 194 375 руб. 71 коп. Эта сумма определена от общей суммы расходов без НДС, подлежащих возмещению (5 971 878 руб. 55 коп.). Расчет таков: 5 971 878, 55 х 20% = 1 194 375,71;

- постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.09.2023 N 18АП-6132/23 по делу N А07-2424/2022: В рамках судебного разбирательства рассматривалось соглашение, из которого в том числе следовало, что заказчик обязался возместить собственнику накладные расходы на полную компенсацию расходов по уплате налога на прибыль, возникающих в отчетном периоде в соответствии с Налоговым кодексом, в размере 24% от стоимости, определяемой как разница между рыночной стоимостью переустроенного участка ВЛ без НДС и остаточной стоимостью списываемого участка, переустроенной ВЛ, определяемой по данным налогового учета;

- постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.06.2023 N 15АП-4250/23 по делу N А32-45000/2022: Общество (ответчик) в соответствии с условиями соглашения взяло на себя обязательства по компенсации всех понесенных ПАО "Россети Кубань" затрат, связанных с реконструкцией (переустройством) объектов, а также дополнительному возмещению налога на прибыль собственника.

Судьи указали: Учитывая, что переустройство объектов осуществляется собственником по инициативе и в интересах общества, последнее обязано возместить в полном объеме затраты ПАО "Россети Кубань".

Включение в размер денежной компенсации суммы начислений налога на прибыль (в виде рентабельности) обусловлено обязанностью ПАО "Россети Кубань" уплачивать данный налог с суммы компенсации затрат.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, определяемая для российских организаций как разница между полученными доходами и произведенными расходами (ст. 247 НК РФ).

Затраты на строительство не признаются расходами в целях исчисления налога на прибыль, поскольку носят капитальный характер и подлежат включению в стоимость объекта, которая погашается посредством начисления амортизации в течение установленного срока полезного использования.

Таким образом, доходами в целях исчисления налога на прибыль общество признает полную сумму компенсации, причитающуюся организации (п. 3 ст. 250 НК РФ).

В связи с исполнением обязательств по переустройству объекта ПАО "Россети Кубань" должно включить в состав прочих доходов сумму компенсации расходов на реконструкцию (переустройство) объекта, определенную соглашением сторон, тем самым увеличить налоговую базу по налогу на прибыль.

Уплачивая исчисленный налог на прибыль в бюджет, ПАО "Россети Кубань" понесет финансовые расходы, поэтому включение суммы налога на прибыль в размер компенсации расходов на реконструкцию (переустройство) объекта является правомерным.

Выраженная позиция является нашим экспертным мнением и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Давыдова Ольга

Ответ прошел контроль качества

24 марта 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.