Можно ли признать в составе расходов при расчете налогооблагаемой прибыли сумму частично прощенного на основании мирового соглашения долга?

В рамках дела о банкротстве по дебитору организации было вынесено определение арбитражного суда о прекращении производства по судебному делу ввиду утверждения мирового соглашения. Мировое соглашение принято собранием кредиторов должника и состоит в следующем: с целью восстановления платежеспособности должника стороны решили применить частичное прощение долга должника в размере 30%, а также предусмотреть рассрочку исполнения обязательств по погашению оставшегося долга на три года начиная с 01.05.2025 ежемесячно равными долями. Также согласно мировому соглашению на сумму денежных обязательств организация начисляет проценты по установленной ставке.
Может ли организация списать частичное прощение долга (30%) в прочие расходы, принимаемые в налоговом учете? Можно ли в качестве основания для принятия расходов в налоговом учете сослаться на получение дохода в будущем в виде начисленных процентов на сумму обязательств по мировому соглашению?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Организация в рассматриваемой ситуации вправе учесть убыток в виде частично прощенного долга (30%) в налоговом учете (в составе внереализационных расходов). Факт получения от должника на основании мирового соглашения дохода в будущем в виде начисленных процентов на сумму обязательств является одним из обстоятельств, указывающих на соответствие данного убытка требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Обоснование позиции:

Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль (далее - налог) для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях определения обязательств по налогу налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), которыми признаются обоснованные (экономически оправданные, выраженные в денежной форме) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

Глава 25 НК РФ не содержит норм, прямо позволяющих признавать в налоговом учете расходы в виде прощенных долгов. Наряду с этим в ст. 270 НК РФ отсутствует и прямой запрет на такие действия. В этой связи, принимая во внимание, что перечень расходов, которые могут быть признаны при расчете налогооблагаемой прибыли, является открытым, считаем, что указанные расходы могут включаться в расчет налоговой базы по налогу в качестве внеререализационных расходов в виде полученных убытков (п. 2 ст. 265 НК РФ) при условии их удовлетворения требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Такой подход согласуется с правовой позицией, выраженной в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 N 2833/10 по ситуации с частичным прощением долга на основании мирового соглашения.

Однако из разъяснений финансового ведомства (смотрите, например, письма Минфина России от 16.09.2020 N 03-03-06/2/81343, от 26.02.2020 N 03-03-07/13686, от 22.05.2018 N 03-03-06/1/34203, от 12.09.2016 N 03-03-06/2/53125) следует, что убытки, полученные в результате прощения долга, не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу в силу п. 16 ст. 270 НК РФ, препятствующего признанию в налоговом учете расходов в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей. Мотивируется это тем, что прощение долга представляет собой освобождение кредитором должника от имущественной обязанности. В связи с этим прощение долга является разновидностью дарения (ст. 572 ГК РФ). В других разъяснениях указывается, что признание указанных убытков невозможно в связи с невыполнением требований п. 1 ст. 252 НК РФ относительно их обоснованности (смотрите, например, письма Минфина России от 04.04.2012 N 03-03-06/2/34, от 18.03.2011 N 03-03-06/1/147, письмо ФНС России от 17.08.2022 N СД-4-3/10775@).

Заметим, что в п. 31 постановления Пленума ВС РФ от 11.06.2020 N 6 указано, что прощение долга не свидетельствует о заключении договора дарения, если совершается кредитором в отсутствие намерения одарить должника. Об отсутствии такого намерения могут свидетельствовать, в частности, взаимосвязь между прощением долга и получением кредитором имущественной выгоды по какому-либо обязательству (например, признанием долга, отсрочкой платежа по другому обязательству, досудебным погашением спорного долга в непрощенной части), достижение кредитором иного экономического интереса, прямо не связанного с прощением долга (смотрите, например, постановления Восьмого ААС от 25.03.2021 N 08АП-873/21, АС Западно-Сибирского округа от 26.12.2022 N Ф04-5784/22). Отношения кредитора и должника по прощению долга квалифицируются судом как дарение только в том случае, если будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара (подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Прощение долга).

Судебная практика по анализируемому вопросу неоднозначна, но в целом судьи не исключают возможности признания убытков в виде суммы прощенного долга в налоговом учете, если условия конкретной ситуации позволяют сделать вывод о соответствии таких убытков требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. При этом учитываются, в частности, следующие аспекты, актуальные применительно к анализируемой ситуации (подробнее смотрите в ответе на Вопрос: Частичное прощение задолженности по займам: реально ли заимодавцу обосновать учет убытков для целей налогообложения прибыли? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2023 г.)):

- предпринимались ли кредитором меры по взысканию задолженности, в том числе в судебном порядке, по подписанию мирового соглашения;

- имелся ли у кредитора, освобождавшего должника от лежащих на нем обязанностей, коммерческий интерес в прощении долга, который, в частности, может выражаться в достижении соответствующего мирового соглашения, направленного на урегулирование взаимных требований, восстановлении платежеспособности должника и получении остатка задолженности;

- каково соотношение суммы прощенного долга с общей суммой задолженности.

В данном случае организацией предпринимались меры по взысканию задолженности, результатом которых явилось утверждение судом мирового соглашения с должником, предполагающего прощение 30% задолженности с целью восстановления платежеспособности должника, а также формирование графика погашения остатка долга с начислением процентов. Такие обстоятельства прощения долга, по нашему мнению, позволяют рассматривать возникший убыток в сумме прощенного долга в качестве обоснованного (экономически оправданного) расхода, связанного с деятельностью, направленной на получение дохода, поскольку у организации-кредитора не было намерения освободить должника от обязательств в качестве дара, а присутствовал коммерческий интерес в данной сделке, обусловленный как возможностью дальнейшего получения с должника большей части задолженности, так и дохода в виде процентов. То есть факт получения от должника дохода в будущем в виде начисленных процентов на сумму обязательств по мировому соглашению, на наш взгляд, является одним из обстоятельств, указывающих на соответствие данного убытка требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Таким образом, мы придерживаемся мнения о том, что организация в рассматриваемой ситуации вправе учесть убыток в виде частично прощенного долга (30%) в налоговом учете (в составе внереализационных расходов). Однако правомерность данной точки зрения организация должна быть готова отстаивать в споре с налоговым органом, точно оценить перспективы которого мы не можем.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

13 февраля 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.