Возможные действия НКО на УСН при выявлении признаков дробления бизнеса в ходе налоговой проверки и оценка недвижимого имущества при его аресте налоговым органом

Некоммерческая организация (далее - НКО или Предприятие) является облпотребсоюзом, применяет УСН с объектом налогообложения "доходы за вычетом расходов". Предприятие является участником ООО с долей в уставном капитале 49%. Кроме того, имеется другая некоммерческая организация Потребсоюз, руководителем которой является руководитель Предприятия. НКО сдает в аренду объекты недвижимости ООО и Потребсоюзу (далее - обобщенно зависимые организации), которые, в свою очередь, сдают указанные объекты в субаренду по более высоким ставкам. Зависимые организации также находятся на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы".
В настоящее время в НКО идет выездная налоговая проверка, в ходе которой сотрудники налогового органа выявили признаки дробления бизнеса. Инспекторы неформально предлагают Предприятию самостоятельно уплатить налог на прибыль и НДС со всей выручки, включая доходы зависимых организаций.
1. Как Предприятию поступить в данной ситуации?
2. По каким ценам налоговый орган в обеспечение иска производит арест недвижимого имущества Предприятия (по балансовой или рыночной стоимости)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. В заданном нам вопросе отсутствует информация, позволяющая судить о наличии или отсутствии в рассматриваемой ситуации признаков дробления бизнеса. В связи с этим рекомендуем Предприятию самостоятельно проанализировать обоснованность претензий налогового органа и принять решение о возможности обжаловать выводы о наличии признаков дробления бизнеса.

При условии подачи уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль, НДС и налогу на имущество (при наличии) и (или) уплаты указанных налогов в бюджет, Предприятие сможет ходатайствовать о признании данного обстоятельства смягчающим и претендовать на снижение штрафов.

2. Стоимость недвижимого имущества НКО при наложении ареста налоговый орган обязан определять по данным бухгалтерского учета Предприятия.

Обоснование позиции:

1. Общие критерии для признания лиц взаимозависимыми установлены в п. 1 ст. 105.1 НК РФ. Перечень оснований для признания лиц взаимозависимыми приведен в п. 2 ст. 105.1 НК РФ. В частности, предусмотрено такое основание для признания взаимозависимости организаций, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов (подп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ). Согласно подп. 8 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, другим основанием является ситуация, когда полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо.

По условиям вопроса можно говорить о наличии взаимозависимости между НКО и зависимыми организациями.

При этом сам факт взаимозависимости лиц - участников сделок сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленными разумными экономическими или иными причинами.

Под дроблением бизнеса принято понимать искусственное создание нескольких лиц (видимость деятельности нескольких самостоятельных налогоплательщиков, прикрывающих деятельность одного налогоплательщика) для соблюдения критериев, установленных для специальных налоговых режимов, с целью получения или сохранения права на применение спецрежима, предусматривающего пониженную, по сравнению с общим режимом налогообложения, налоговую (фискальную) нагрузку.

Как следует из п. 28 письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@, при выявлении схем "дробления бизнеса" доначисление сумм налогов осуществляется с целью возмещения ущерба бюджетам публично-правовых образований таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений.

В определениях Верховного Суда РФ от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17087 и N 307-ЭС21-17713, от 21.07.2022 N 301-ЭС22-4481 отмечено, что действия, направленные в обход установленных главой 26.2 НК РФ ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом. Установив, что имело место распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, обладавшего необходимыми ресурсами для ее ведения, но не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН (так называемое "дробление бизнеса") налоговый орган вправе консолидировать доходы и исчислить налоги соответствующему плательщику по общей системе налогообложения, на что обращено внимание в п. 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом ВС РФ 04.07.2018.

Налоговым кодексом не установлен перечень признаков искусственного дробления бизнеса, в каждом конкретном случае все зависит от совокупности обстоятельств. ФНС России сформулирован ряд признаков и обстоятельств, которые могут свидетельствовать об искусственном дроблении бизнеса с целью ухода от уплаты налогов.

Так, в письме ФНС России от 29.12.2018 N ЕД-4-2/25984 приведены принципы определения схемы разделения (дробления) бизнеса (следует также учитывать письма ФНС России от 02.05.2023 N КЧ-4-7/5569, от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123, от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@ и др). Характерными признаками таких схем являются (смотрите информацию ФНС России от 11.12.2019):

- наличие единого контролирующего лица;

- дробление единого процесса;

- отсутствие самостоятельности у подконтрольных лиц при принятии решений;

- использование общих ресурсов (сотрудников, основных средств, нематериальных активов) и наличие общих контрагентов;

- формальное распределение ресурсов или их безвозмездное предоставление.

Основные признаки искусственного дробления бизнеса на основе судебной практики:

- фактическое нахождение компаний, их филиалов по одному адресу (смотрите постановление АС Северо-Кавказского округа от 25.01.2020 N Ф08-12464/19);

- наличие счетов в одной кредитной организации (смотрите определение ВС РФ от 12.10.2020 N 302-ЭС20-14724);

- использование одного IP-адреса для представления налоговой отчетности (смотрите постановление АС Поволжского округа от 04.06.2020 N Ф06-61054/20);

- наличие одинаковых телефонов и адресов установки ПО "Банк-Клиент" (смотрите постановление АС Северо-Западного округа от 20.01.2020 N Ф07-16967/19);

- наличие доступа к ключам с электронно-цифровой подписью у одних и тех же физических лиц (смотрите постановление АС Дальневосточного округа от 30.01.2019 N Ф03-6025/18);

- размещение информации о связи между компаниями в Интернете (смотрите определение ВС РФ от 28.11.2019 N 301-ЭС19-21588);

- идентичная вывеска (логотип) у различных компаний - работа на рынке под единым брендом, наличие единого сайта для всех компаний, несение затрат (в первую очередь рекламных) одним юридическим лицом в интересах всей группы компаний (смотрите постановление АС Восточно-Сибирского округа от 16.01.2020 N Ф02-7019/19);

- осуществление руководства компаниями одним лицом, наличие учредителя (руководителя) в штате другой компании (смотрите постановление АС Северо-Кавказского округа от 25.01.2020 N Ф08-12464/19);

- фактическое исполнение трудовых обязанностей работниками одной компании в другой и иные "пересечения" штата сотрудников (смотрите постановление АС Московского округа от 09.10.2019 N Ф05-13002/19);

- отсутствие у компаний, входящих в группу, собственных активов для ведения деятельности (смотрите определение ВС РФ от 30.12.2019 N 306-ЭС19-23911);

- менеджеры по продажам, осуществляющие перераспределение товарных потоков на конкретного покупателя (смотрите письмо ФНС России от 19.01.2016 N СА-4-7/465@).

Как свидетельствует судебная практика, сама по себе взаимозависимость организаций не может свидетельствовать об искусственном дроблении бизнеса, об умышленном характере действий, их направленности на неправомерное применение льготных ставок налогообложения, если при этом каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность. В случаях, когда разделение видов деятельности имеет экономическое обоснование и не имеет противоправного характера, а хозяйствующие субъекты самостоятельно ведут деятельность, выполняют свои налоговые обязательства перед бюджетом, ведут учет своих доходов, суды удовлетворяют требования налогоплательщиков о признании ненормативного акта налогового органа незаконным (п. 2 письма ФНС России от 12.07.2019 N КЧ-4-7/13613 и письмо Минфина России от 15.02.2019 N 03-02-07/1/9647).

Примеры положительной для налогоплательщика судебной практики, где налогоплательщику удалось доказать деловую цель дробления: постановление АС Дальневосточного округа от 21.01.2015 N Ф03-5980/2014 по делу N А04-1655/2014; постановление АС Поволжского округа от 27.11.2014 N Ф06-17486/2013 по делу N А12-8865/2014 (поддержано определением ВС РФ от 03.03.2015 N 306-КГ15-1665); постановление АС Уральского округа от 28.05.2015 N Ф09-2951/15 по делу N А76-3340/2013.

В заданном нам вопросе отсутствует информация, позволяющая судить о наличии или отсутствии в рассматриваемой ситуации признаков дробления бизнеса. В связи с этим рекомендуем Предприятию самостоятельно проанализировать обоснованность претензий налогового органа и принять решение о возможности обжаловать выводы о наличии признаков дробления бизнеса.

Как мы поняли из вопроса, в рассматриваемом случае налоговый орган собирается консолидировать доходы от сдачи объектов недвижимости в аренду и исчислить налоги Предприятию по общей системе налогообложения ввиду того, что НКО фактически утратило право на применение УСН.

С 1 января 2021 года, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ и с подпунктами 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 200 миллионов рублей, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанные превышения доходов налогоплательщика или несоответствие другим требованиям (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). В случае утраты права на применение УСН налогоплательщик обязан подать сообщение в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода (п. 5 ст. 346.13 НК РФ).

С момента утраты права на УСН НКО становится плательщиком налогов, от которых она была ранее освобождена - налога на прибыль, НДС, а также налога на имущество в части недвижимости, налоговая база по которому исчисляется как среднегодовая стоимость (п. 2 ст. 346.11 НК РФ и п. 1 ст. 143, ст. 246, ст. 375, 376 НК РФ).

На основании п. 4 ст. 346.13 НК РФ суммы налогов, подлежащих уплате в рамках ОСН, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах для вновь созданных организаций. При этом налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором эти налогоплательщики перешли на иной режим налогообложения. Особенности исчисления налоговой базы при переходе с УСН на ОСН установлены ст. 346.25 НК РФ.

В случае обнаружения фактов нарушения условий и требований применения УСН в ходе налоговой проверки, данные обстоятельства отражаются в акте налоговой проверки и решении, принимаемом по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, соответственно. На основании вступившего в силу решения по налоговой проверке налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН и перешедшим на ОСН (письмо ФНС России от 24.08.2018 N СД-4-3/16474@). Одним из примеров сложившейся судебной практики по этому вопросу может являться определение ВС РФ от 22.04.2022 N 303-ЭС22-5900.

В этом случае НКО могут быть доначислены не только налоги, уплачиваемые на ОСН (налог на прибыль, НДС, налог на имущество организаций), но и штрафы и пени за период с квартала, следующего за тем, в котором Предприятие должно было перейти на ОСН.

При установлении факта ошибочного применения специального налогового режима (вместо общего) налогоплательщик одновременно может быть привлечен и к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119 НК РФ, за нарушение срока представления налоговой отчетности, и к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ (за неуплату налога), в соответствии с тем режимом налогообложения, который он обязан был применять в силу НК РФ (определение Конституционного Суда РФ от 14.12.2023 N 3286-О).

В анализируемой ситуации мы не усматриваем обстоятельств, исключающих привлечение НКО к налоговой ответственности (поскольку нарушение уже выявлено в ходе выездной налоговой проверки, смотрите подп. 1 п. 4, абзац 3 п. 6 ст. 81 НК РФ).

Однако могут иметь место обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, как прямо перечисленные в п. 1 ст. 112 НК РФ (не имеют отношения к рассматриваемой ситуации), так и другие, которые могут быть признаны смягчающими судом или налоговым органом (подп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ, постановление Одиннадцатого ААС от 18.07.2022 N 11АП-7419/22).

Арбитражная практика к числу смягчающих обстоятельств относит, в частности:

- подачу уточненных налоговых деклараций и уплату доначисленных сумм налогов (постановления Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 11185/10, Двадцатого ААС от 08.05.2015 N 20АП-1984/15);

- доначисленный налог уплачен до вступления в силу решения налогового органа (постановление АС Поволжского округа от 17.10.2018 N Ф06-38650/18);

- налогоплательщик является субъектом малого предпринимательства (постановления Девятого ААС от 31.08.2023 N 09АП-46477/23, Двадцатого ААС от 01.09.2021 N 20АП-4844/21, Одиннадцатого ААС от 29.06.2020 N 11АП-315/20).

Юридическое значение этих обстоятельств заключается в том, что при их наличии размер налагаемой на лицо налоговой санкции (штрафа) может быть уменьшен не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой НК РФ (п. 3 ст. 114 НК РФ). Смягчающие обстоятельства должны учитываться и при назначении административного наказания (ч. 2, ч. 3 ст. 4.1, ст. 4.2 КоАП РФ; п. 19 постановления Пленума ВАС РФ от 02.06.2004 N 10).

Смягчающие налоговую ответственность обстоятельства устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций (п. 4 ст. 112 НК РФ). Применение выявленных при рассмотрении дела смягчающих обстоятельств является обязанностью налогового органа и суда (смотрите определение ВС РФ от 05.02.2019 N 309-КГ18-14683, п. 16 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, постановление Президиума ВАС РФ от 12.10.2010 N 3299/10, п. 19 постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9, постановление Шестого ААС от 06.03.2023 N 06АП-394/23).

Возможность отнесения самостоятельного исправления ошибок и неточностей в налоговых декларациях к смягчающим обстоятельствам подтверждена ФНС России в письме от 27.12.2023 N БВ-4-7/16343@.

Отметим, что на размер недоимки по налогам (сборам) и пени смягчающие вину обстоятельства не влияют (постановления Девятого ААС от 05.09.2023 N 09АП-50691/23, АС Московского округа от 02.11.2023 N Ф05-26609/23, Третьего ААС от 20.12.2022 N 03АП-6603/22).

Таким образом, при условии подачи уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль, НДС и налогу на имущество (при наличии) и (или) уплаты указанных налогов в бюджет, Предприятие сможет ходатайствовать о признании данного обстоятельства смягчающим и претендовать на снижение штрафов.

2. Исполнение обязанности по уплате налогов может обеспечиваться в том числе и наложением ареста на имущество налогоплательщика (п. 1 ст. 72 НК РФ).

Аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения налоговой обязанности. Поэтому далеко не всегда налоговый орган при наличии такого ограничения может наложить арест на все имущество (пп. 4, 5 ст. 77 НК РФ).

Пунктом 10 ст. 101 НК РФ установлен перечень имущества, на которое может быть наложен арест. К нему относятся:

- недвижимое имущество, в том числе не участвующее в производстве продукции (работ, услуг);

- транспортные средства, ценные бумаги, предметы дизайна служебных помещений;

- иное имущество, за исключением готовой продукции, сырья и материалов;

- готовая продукция, сырье и материалы.

Запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества каждой последующей группы применяется в случае, если совокупная стоимость имущества из предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате.

Как указано в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 26.03.2018 N Ф08-333/2018 по делу N А32-42834/2016 (определением ВС РФ от 30.05.2018 N 308-КГ17-12624 отказано в передаче дела N А32-42834/2016 в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства), в силу подп. 1 п. 10 ст. 101 НК РФ стоимость имущества, избранного объектом обеспечительных мер, определяется по данным бухгалтерского учета. Данная норма не предоставляет налоговым органам право выбора иной стоимостной оценки объектов обеспечительных мер, отличной от исчисленной в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

Таким образом, стоимость недвижимого имущества НКО при наложении ареста налоговый орган обязан определять по данным бухгалтерского учета Предприятия.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Признаки искусственного дробления бизнеса;

- Энциклопедия решений. Учет при утрате права на применение УСН;

- Энциклопедия решений. Принудительное прекращение УСН;

- Энциклопедия решений. Налоговые санкции;

- Энциклопедия решений. Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения;

- Энциклопедия решений. Арест имущества налоговым органом в случае неисполнения налогоплательщиком - организацией обязанности по уплате налога, пеней и штрафов;

- Вопрос: О налоговых рисках при осуществлении сделок между взаимозависимыми лицами и признаках дробления бизнеса (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2023 г.);

- Вопрос: Особенности перехода на общую систему налогообложения при утрате права на применение УСН в середине года (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2022 г.);

- Как защитить денежные средства после налоговой проверки (О.Е. Орлова, журнал "НДС: проблемы и решения", N 11, ноябрь 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

24 февраля 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.