Начисление пени и срок исковой давности при взыскании с физического лица неправомерно предоставленного имущественного налогового вычет по НДФЛ

В 2017 году гражданка (далее также - ФЛ) купила жилой дом. В связи с этим ФЛ в налоговых декларациях по НДФЛ за 2016-2020 годы заявило имущественный налоговый вычет.
В 2022 году была проведена камеральная налоговая проверка деклараций по НДФЛ (завершена 29.11.2022), в ходе которой выяснилось, что налоговый вычет по НДФЛ был предоставлен ФЛ неправомерно, поскольку гражданка приобрела жилой дом у собственной матери. По требованию налогового органа ФЛ в сентябре 2022 года сдало уточненные налоговые декларации по НДФЛ с нулевой суммой налогового вычета.
Задолженность по налогу НДФЛ (к возмещению) у гражданки возникла за период 2016-2020 годы и составила сумму 89 357,00 руб. Эта сумма подтверждается требованием от 16.05.2023. Требование предоставлено истцом и им не оспаривается. До подачи иска гражданкой добровольно уплачен налог НДФЛ в размере 42 000 руб., доказательства в деле имеются.
Налоговый орган (далее также - истец) в декабре 2023 года обратился в суд с иском о взыскании с ФЛ задолженности по НДФЛ. Истцом на момент подачи иска определен остаток задолженности по НДФЛ в размере 47 357 руб. Кроме того, истец в иске заявляет, что размер начисленных пеней составляет 54 041,55 руб. По мнению ФЛ (ответчика), пени, заявленные в иске, на сумму 54 041,55 руб. неправомерны в полном размере. В этой части иска гражданка требования в размере 54 041,55 руб. не признает.
Задолженность 89 357 руб. (остаток 47 357 руб.) образована путем сложения всех сумм НДФЛ, тогда как, учитывая срок исковой давности, согласно ГК РФ на момент подачи иска, по мнению ФЛ, должна охватывать правомерный период взыскания три года - с декабря 2020 года по декабрь 2023 года. По мнению ответчика, необходимо вычленить из общей задолженности задолженность за 2016-2020 годы, причем вычитание по сроку исковой давности распространить на всю сумму 89 357 руб. Гражданка согласна с оплатой задолженности за 2020-2022 годы, за 2023 год задолженность еще не начислена.
1. Правомерно ли с учетом письма ФНС России от 18.09.2018 N КЧ-4-8/18129 начисление пеней налоговым органом?
2. Как в рассматриваемом случае должен применяться срок исковой давности?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. Пени, заявленные в иске налогового органа, на сумму 54 041,55 рублей начислены неправомерно.

2. В настоящее время срок исковой давности для взыскания всей задолженности ФЛ по НДФЛ за 2016-2022 годы еще не пропущен.

Обоснование позиции:

1. На основании п. 1 ст. 220 НК РФ при определении размера налоговых баз в соответствии с пп. 3 или 6 ст. 210 НК РФ, облагаемых по основной ставке НДФЛ 13% (15%), налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме фактически произведенных расходов на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилых домов, квартир, комнат или долей в них, приобретение земельных участков или долей в них, предоставленных для ИЖС, и земельных участков или долей в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доли в них, но не более 2 000 000 рублей (подп. 3 п. 1 и подп. 1 п. 3 ст. 220 НК РФ).

Как мы поняли из вопроса, в 2022 году выяснилось, что выплата (возврат из бюджета НДФЛ) неправомерна в силу п. 5 ст. 220 НК РФ, так как сделка была совершена между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми.

В Постановлении КС РФ от 24.03.2017 N 9-П указано, что неправомерно (ошибочно) предоставленный налоговый вычет по НДФЛ может быть взыскан в порядке ст. 1102 ГК РФ, поскольку получение налогоплательщиком налогового вычета при отсутствии для этого законных оснований означало бы, по существу, неосновательное обогащение за счет бюджетных средств. Вместе с тем в указанной ситуации выявление занижения налоговой базы не может быть квалифицировано как налоговая недоимка, поэтому пени на сумму "ошибочного" вычета не начисляются.

В письме ФНС России от 18.09.2018 N КЧ-4-8/18129 в связи с обращениями территориальных налоговых органов по вопросу отражения в карточке "Расчеты с бюджетом" операций, связанных с неправомерным предоставлением налогоплательщику имущественного налогового вычета, сообщено, что в соответствии с указанным постановлением КС России от 24.03.2017 N 9-П и письмом ФНС России от 04.04.2017 N СА-4-7/6265@, а также в целях соблюдения конституционных прав и свобод налогоплательщика при восстановлении суммы неправомерно предоставленного имущественного налогового вычета начисление пеней не предусмотрено.

Таким образом, пени, заявленные в иске налогового органа, на сумму 54 041,55 рублей начислены неправомерно.

2. В постановлении КС РФ от 24.03.2017 N 9-П указано, что сроки для обращения в суд с требованием о взыскании зависят от того, чьи действия повлекли за собой потери бюджета. Так, если предоставление необоснованного имущественного вычета произошло вследствие ошибки налогового органа, взыскание возможно в течение трех лет с момента принятия ошибочного решения (если вычет представлялся в течение нескольких периодов, то с момента принятия первого решения о предоставлении вычета). Если же незаконное получение вычета обусловлено противоправными действиями самого налогоплательщика (в том числе путем предъявления подложных документов и т.п.), налоговый орган вправе обратиться в суд в течение трех лет с момента, когда он узнал или должен был узнать об отсутствии оснований для предоставления налогоплательщику имущественного налогового вычета.

При этом НК РФ и другие нормативно-правовые акты не содержат каких-либо специальных правил, регулирующих основания и порядок возврата денежных средств, неправомерно выделенных налогоплательщику из бюджета в результате предоставления ему имущественного налогового вычета по НДФЛ.

Согласно ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

Полагаем, что в рассматриваемом случае ФЛ добровольно подало в налоговый орган уточненные декларации по НДФЛ за 2016-2022 годы и тем самым признало факт неотражения в налоговых декларациях сведений, препятствующих получению налогового вычета.

В анализируемой ситуации первоначальное ошибочное решение налогового органа о предоставлении имущественного налогового вычета (как мы поняли из вопроса, принятое в 2017 году) могло иметь место в случае, если бы у налогового органа уже тогда имелась информация о взаимозависимости продавца и покупателя жилого дома, и, несмотря на это, было бы принято решение о предоставлении вычета.

Однако оснований для такого вывода в вопросе не содержится. Как указано в вопросе, факт родственных связей между продавцом и покупателем (и их взаимозависимости) был выявлен налоговым органом в ходе камеральной проверки в 2022 году и окончательно подтвержден в момент подачи ФЛ уточненных налоговых деклараций за 2016-2021 годы в сентябре 2022 года.

Следовательно, период, когда налоговый орган узнал об отсутствии оснований для предоставления налогоплательщику имущественного налогового вычета, следует исчислять с сентября 2022 года.

Таким образом, в настоящее время срок исковой давности для взыскания всей задолженности ФЛ по НДФЛ за 2016-2022 годы еще не пропущен. Скорее всего, срок исковой давности истечет в 2025 году.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Имущественный вычет по НДФЛ в связи с покупкой жилья за счет бюджетных средств, в том числе по ипотеке военнослужащих;

- Вопрос: Начисление пеней на неправомерный имущественный вычет (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2024 г.);

- Вопрос: Неправомерное получение имущественного вычета. Исправление ошибки (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

27 февраля 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.