Налог на прибыль при безвозмездном получении от поставщика расходных материалов к поставленному товару

ООО на общей системе налогообложения приобрело станок, в состав которого входили фильтры. Выяснилось, что переданные фильтры не подходят к поставленному станку. Поставщик на безвозмездной основе на основании акта приема-передачи с нулевой стоимостью передал ООО фильтры, подходящие для данного станка. В договоре это изначально никак не было указано, но будет сформировано соответствующее дополнительное соглашение к нему. Фильтры не являются компонентом, необходимым для работы станка, но способствуют его более длительной эксплуатации. Официальные уведомления и претензии поставщику в связи с нарушением комплектности товара не предъявлялись. В связи с получением фильтров ООО должно признать в налоговом учете внереализационный доход исходя из их рыночной стоимости? При каких обстоятельствах у ООО возникает право на признание в расходах стоимости безвозмездно полученных фильтров?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При оформлении документов, подтверждающих, что передача фильтров осуществлялась поставщиком в целях устранения недостатков в комплектации поставленного станка, ООО вправе не признавать внереализационный доход в налоговом учете. Оснований для отдельного включения стоимости полученных фильтров в расходы в таком случае не имеется. Соответственно, акт, полученный от поставщика в связи с передачей фильтров, не является основанием для отражения ООО в налоговом учете доходов и расходов. 

Обоснование позиции: 

Гражданско-правовые аспекты 

Согласно п. 1 ст. 478 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар, соответствующий условиям договора купли-продажи о комплектности. В случае, когда договором купли-продажи не определена комплектность товара, продавец обязан передать покупателю товар, комплектность которого определяется обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями (п. 2 ст. 478 ГК РФ).

Покупатель обязан известить продавца о нарушении условий договора купли-продажи о комплектности в срок, предусмотренный законом, иными правовыми актами или договором, а если такой срок не установлен, в разумный срок после того, как нарушение соответствующего условия договора должно было быть обнаружено исходя из характера и назначения товара (п. 1 ст. 483 ГК РФ).

Покупатель (получатель), которому поставлены товары с нарушением условий договора поставки, требований закона, иных правовых актов либо обычно предъявляемых требований к комплектности, вправе предъявить поставщику требования, предусмотренные ст. 480 ГК РФ, за исключением случая, когда поставщик, получивший уведомление покупателя о некомплектности поставленных товаров, без промедления доукомплектует товары либо заменит их комплектными товарами (п. 1 ст. 519 ГК РФ).

На основании п. 1 ст. 480 ГК РФ в случае передачи некомплектного товара (ст. 478 ГК РФ) покупатель вправе по своему выбору потребовать от продавца соразмерного уменьшения покупной цены или доукомплектования товара в разумный срок. Если продавец в разумный срок не выполнил требования покупателя о доукомплектовании товара, покупатель вправе по своему выбору потребовать замены некомплектного товара на комплектный или отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной денежной суммы (п. 2 ст. 480 ГК РФ). 

Налог на прибыль организаций 

Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).

Доходом для целей налогообложения прибыли признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы, которые определяется на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета (смотрите также ст. 313 НК РФ).

Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Указанные доходы при применении метода начисления признаются на дату подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) (подп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Для целей главы 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации фильтры к станку получены ООО от поставщика на основании акта с нулевой стоимостью, что формально создает основания для признания ООО в налоговом учете внереализационного дохода исходя из рыночной стоимости полученных фильтров (но не ниже затрат на их производство (приобретение)).

Вместе с тем по сути фильтры переданы поставщиком для устранения недостатков в комплектности станка, переданного ООО по договору поставки, являющемуся возмездным договором. По нашему мнению, результатом такого поступления изначально не является получение ООО экономической выгоды, а потому и дохода, подлежащего включению в расчет налогооблагаемой прибыли. При этом у ООО должны быть документы, подтверждающие факт поставки ненадлежащим образом укомплектованного станка и последующей передачи фильтров для устранения данного недостатка.

Как следует из условий анализируемой ситуации, изначально комплектность станка четко не была урегулирована договором поставки, ООО не уведомляло поставщика о нарушениях комплектности товара, от поставщика не были получены документы, свидетельствующие о передаче фильтров именно для устранения погрешностей в комплектности станка. На наш взгляд, в таком случае применение подхода, согласно которому у ООО не возникает внереализационного дохода, было бы сопряжено с существенными налоговыми рисками.

Пункт 6 ст. 252 НК РФ устанавливает, что стоимость имущества (имущественного права), полученного (принятого к учету) налогоплательщиком без несения соответствующих расходов на его приобретение, определяется в размере дохода, подлежащего налогообложению, признанного при получении данного имущества (имущественного права), если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, с учетом расходов, связанных с доведением его до состояния, в котором оно пригодно для использования. Аналогичным образом п. 2 ст. 254 НК РФ предусматривает, что стоимость имущества, полученного безвозмездно, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 250 НК РФ.

Соответственно, в случае признания ООО внереализационного дохода в связи с получением фильтров, оно сможет сформировать их учетную стоимость исходя из суммы признанного дохода. Принимая во внимание, что полученные от поставщика фильтры не являются необходимым компонентом для работы станка, не увеличивают его производительность, не меняют его технологическое назначение и т.п., полагаем, что их стоимость может не учитываться при формировании первоначальной стоимости станка, а включаться в состав материальных расходов по мере установки на станок при выполнении требований п. 1 ст. 252 НК РФ (подп. 3 п. 1 ст. 254, пп. 1, 2 ст. 257, п. 2 ст. 272 НК РФ).

Вместе с тем предполагается, что вопрос комплектации товара будет урегулирован сторонами в дополнительном соглашении к договору поставки. По нашему мнению, это позволит снизить риски применения подхода, согласно которому у ООО при получении фильтров экономической выгоды и внереализационного дохода не возникает. Наряду с этим рекомендуем сторонам оформить документы, из содержания которых будет следовать, что фильтры переданы ООО именно для устранения недостатков в комплектации поставленного станка. В таком случае мы не видим оснований и для квалификации полученных на основании акта фильтров в качестве отдельных объектов налогового учета, влияющих на формирование расходов ООО, поскольку они не имеют самостоятельной стоимости, а входят в общую цену станка, которая будет учитываться при формировании его первоначальной стоимости (п. 1 ст. 257 НК РФ). Соответственно, формирование учетной стоимости фильтров в таком случае приведет к завышению расходов в налоговом учете.

Официальных разъяснений и материалов судебной практики по аналогичным ситуациям нами не обнаружено. Выраженная позиция является нашим экспертным мнением. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий 

Ответ прошел контроль качества 

8 декабря 2023 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.