Как медицинскому учреждению перейти на применение налоговой ставки по налогу на прибыль в размере 0%? Как считать долю доходов?

Каковы условия, выполнение которых необходимо для применения медицинским учреждением с 01.01.2024 налоговой ставки по налогу на прибыль ноль процентов? Как учреждению рассчитать долю доходов, позволяющую применять нулевую налоговую ставку?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Для применения нулевой налоговой ставки по налогу на прибыль медицинскому учреждению в рассматриваемой ситуации следует до 01.12.2023 представить в налоговый орган по месту своего нахождения соответствующее заявление, а также сведения о дате представления и регистрационном номере лицензии (лицензий) на осуществление медицинской деятельности, предоставленной (предоставленных) в соответствии с законодательством РФ (в произвольной форме). Правила расчета доли доходов, позволяющей применять указанную налоговую ставку, раскрыты ниже. 

Обоснование вывода:

Согласно п. 1.1 ст. 284 НК РФ к налоговой базе по налогу на прибыль, определяемой организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность (за исключением налоговой базы, налоговые ставки по которой установлены пп. 3, 4 той же статьи), применяется налоговая ставка ноль процентов с учетом особенностей, установленных ст. 284.1 НК РФ.

Пункт 1 ст. 284.1 НК РФ устанавливает, что право на применение указанной налоговой ставки имеют организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность в соответствии с законодательством РФ, при соблюдении условий, установленных этой статьей. Для целей приведенной статьи образовательной и медицинской деятельностью признается деятельность, включенная в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, осуществляемой организациями, для применения налоговой ставки ноль процентов по налогу на прибыль организаций, утвержденный постановлением Правительства РФ от 10.11.2011 N 917 (далее - Перечень). При этом деятельность, связанная с санаторно-курортным лечением, не относится к медицинской деятельности.

Соответственно, одним из условий, выполнение которого необходимо для применения медицинским учреждением налоговой ставки по налогу на прибыль ноль процентов, является осуществление им медицинской деятельности, включенной в Перечень. При этом само по себе осуществление медицинской организацией, помимо медицинской деятельности, включенной в Перечень, еще и санаторно-курортной деятельности не препятствует применению нулевой налоговой ставки (письмо Минфина России от 11.04.2022 N 03-03-06/1/30784).

На основании п. 3 ст. 284.1 НК РФ организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность в соответствии с законодательством РФ, вправе применять налоговую ставку ноль процентов, если они удовлетворяют следующим условиям:

• если организация имеет лицензию (лицензии) на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности, предоставленную (предоставленные) в соответствии с законодательством РФ (смотрите также письмо Минфина России от 05.10.2020 N 03-03-06/1/86676);
• если доходы организации за налоговый период от осуществления образовательной деятельности, присмотра и ухода за детьми и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения НИОКР, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с главой 25 НК РФ, составляют не менее 90 процентов ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с главой 25 НК РФ (далее также - доля доходов), либо если организация за налоговый период не имеет доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с главой 25 НК РФ;
• если в штате организации, осуществляющей медицинскую деятельность, численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста или свидетельство об аккредитации специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50 процентов;
• если в штате организации непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников;
• если организация не совершает в налоговом периоде операций с векселями и производными финансовыми инструментами.

Выполнение условия о доле доходов определяется в целом за налоговый период. Другие условия (наличие лицензий, численность работников, квалификационные требования к ним, отсутствие операций с векселями и производными финансовыми инструментами) должны выполняться непрерывно в течение налогового периода (смотрите письмо Минфина России от 28.12.2012 N 01-02-03/03-482).

В соответствии с п. 5 ст. 284.1 НК РФ организации, изъявившие желание применять налоговую ставку ноль процентов в соответствии с приведенной статьей, не позднее чем за один месяц до начала налогового периода (календарного года - п. 1 ст. 285 НК РФ), начиная с которого применяется налоговая ставка ноль процентов, подают в налоговый орган по месту своего нахождения заявление, сведения о дате предоставления и регистрационном номере лицензии (лицензий) на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности, предоставленной (предоставленных) в соответствии с законодательством РФ.

Таким образом, для применения нулевой налоговой ставки по налогу на прибыль медицинскому учреждению в рассматриваемой ситуации следует до 01.12.2023 представить в налоговый орган по месту своего нахождения соответствующее заявление, а также сведения о дате предоставления и регистрационном номере лицензии (лицензий) на осуществление медицинской деятельности, предоставленной (предоставленных) в соответствии с законодательством РФ (в произвольной форме) (дополнительно смотрите письмо ФНС России от 25.08.2021 N СД-4-3/11995@).

Заметим, что условия, установленные п. 3 ст. 284.1 НК РФ для применения льготной ставки, должны будут соблюдаться в течение того налогового периода, в котором учреждение будет применять ставку ноль процентов, то есть в 2024 году (смотрите также пп. 4, 6 ст. 284.1 НК РФ). Необходимости их соблюдения по итогам 2023 года закон не требует.

Что касается порядка определения медицинским учреждением в данном случае доли доходов, то каких-либо особенностей для бюджетных учреждений глава 25 НК РФ не предусматривает, что предполагает необходимость руководства общими правилами.

Как мы поняли, медицинское учреждение в данном случае не осуществляет образовательной деятельности, а также деятельности по присмотру и уходу за детьми, не выполняет НИОКР*(1), поэтому для применения нулевой налоговой ставки по налогу на прибыль доля доходов учреждения от медицинской деятельности, включенной в Перечень, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, должна будет составлять по итогам 2024 года не менее 90 процентов всех доходов учреждения, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль согласно п. 1 ст. 248 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 09.03.2023 N 03-03-06/3/19495, от 23.11.2020 N 03-03-06/1/101856, от 15.04.2013 N 03-03-06/1/12446, от 30.05.2012 N 03-03-06/4/55). Соответственно, доходы медицинского учреждения, которые не подлежат налогообложению на основании ст. 251 НК РФ, при расчете доли доходов не учитываются.

Критерии квалификации доходов в качестве полученных от медицинской деятельности главой 25 НК РФ не установлены. Очевидно, что к ним относятся доходы от оказания платных медицинских услуг, соответствующих Перечню, то есть выручка от их реализации (ст. 249 НК РФ). Наряду с этим из официальных разъяснений прослеживается, что к доходам от осуществления медицинской деятельности могут относиться и внереализационные доходы налогоплательщиков. Так, например, в письме Минфина России от 29.05.2014 N 03-03-10/25627 разъяснено следующее: Если организация осуществляет в налоговом периоде только деятельность, включенную в Перечень видов медицинской деятельности, и для ее обеспечения использует валютные заемные средства, то положительные курсовые разницы, образовавшиеся в связи с переоценкой указанных валютных средств (обязательств), следует признать частью дохода, полученного налогоплательщиком в связи с медицинской деятельностью, и учесть при определении доли такого дохода в общей сумме доходов, полученных за налоговый период. В то же время доходы в виде положительных курсовых разниц, образовавшихся в связи с переоценкой валютных займов, привлеченных для реконструкции здания, не относятся к доходам, полученным от осуществления медицинской деятельности, включенной в Перечень, а потому такие курсовые разницы не участвуют в определении доли дохода, полученного от медицинской деятельности, в общей сумме доходов, полученных за налоговый период (письмо Минфина России от 05.07.2017 N 03-03-06/1/42371). То есть вопрос об отнесении внереализационных расходов к доходам от осуществления медицинской деятельности следует решать отдельно в каждом конкретном случае (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 14.08.2015 N 03-03-06/4/47189).

Также, по мнению финансового ведомства, не учитывается в доходах от медицинской деятельности доход от реализации амортизируемого имущества, в том числе ранее использовавшегося в медицинской деятельности, а также суммы полученных медицинской организацией субсидий, не связанных с осуществлением медицинской деятельности, включенной в Перечень (смотрите письма Минфина России от 27.06.2023 N 03-03-06/1/59567, от 14.05.2021 N 03-03-06/1/36837, от 09.12.2019 N 03-03-07/95324).

Письмом от 24.03.2022 N СД-4-3/3580@ ФНС России довела согласованную с Минфином России позицию, что доходы медицинской организации от оказания на основании имеющейся лицензии платных медицинских услуг, например забора крови и проведения лабораторных исследований, в случае если для проведения таких лабораторных исследований привлекается другая медицинская организация (на основании договора, заключенного с первой медицинской организацией), также имеющая лицензию на проведение лабораторных исследований, признаются у первой медицинской организации доходами от медицинской деятельности. То есть если медицинское учреждение привлекает соисполнителя, имеющего соответствующую лицензию, для проведения, например, лабораторных исследований, то учреждение учитывает стоимость исследований в доходах в целях применения нулевой ставки (смотрите также письма Минфина России от 26.07.2022 N 03-03-06/3/71832, от 24.05.2022 N 03-03-06/3/48056).

Медицинское учреждение, имеющее право в соответствии с положениями ст. 284.1 НК РФ применять ставку ноль процентов по налогу на прибыль организаций, осуществляет расчет показателей в целях соблюдения условий применения указанной налоговой ставки в целом по юридическому лицу, включая обособленные подразделения (письмо Минфина России от 18.10.2018 N 03-03-06/1/75005). 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Применение нулевой ставки по налогу на прибыль организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность, соцобслуживание граждан;
• Энциклопедия решений. Применение ставки 0 процентов по налогу на прибыль (для бюджетной сферы);
• Об условиях применения учреждениями ставки 0% по налогу на прибыль при налогообложении доходов от платной деятельности (Е. Тарасова, журнал "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2022 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий 

Ответ прошел контроль качества 

23 ноября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Если учреждение наряду с медицинской деятельностью на основании лицензии осуществляет образовательную деятельность согласно Перечню, деятельность по присмотру и уходу за детьми, выполняет НИОКР, то эти доходы, подлежащие налогообложению, также будут учитываться при расчете доли доходов (в числителе и знаменателе).