Можно ли в налоговом учете единовременно признать убыток от продажи внеоборотных активов, которые не были введены в эксплуатацию?

На балансе организации есть внеоборотные активы (имущество, которое планировалось учесть в качестве объектов основных средств). Предполагалось ввести их в эксплуатацию, но в связи с санкциями принято решение продать. В бухгалтерском учете создан резерв под обесценение внеоборотных активов. Внеоборотные активы будут проданы по цене ниже их первоначальной стоимости. Можно ли будет в налоговом учете единовременно признать убыток от продажи внеоборотных активов?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Убыток от продажи внеоборотных активов в рассматриваемой ситуации может быть единовременно признан в налоговом учете. 

Обоснование позиции:

В связи с продажей внеоборотных активов (имущества) организация должна будет признать при расчете налогооблагаемой прибыль доход (выручку) от реализации товаров (п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 248, ст. 249, п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 274 НК РФ).

Особенности определения расходов при реализации товаров установлены ст. 268 НК РФ, позволяющей уменьшать доходы от таких операций, в частности, на стоимость реализованных товаров (п. 1 ст. 268 НК РФ).

Пунктом 2 ст. 268 НК РФ установлено, что в случае, если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в подп. 2, 2.1 и 3 п. 1 и п. 1.1 той же статьи, с учетом расходов, связанных с его приобретением и реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

Наряду с этим п. 3 ст. 268 НК РФ предусматривает, что в случае, если остаточная стоимость амортизируемого имущества, указанного в подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. При реализации амортизируемого имущества, при формировании первоначальной стоимости которого применялись положения абзаца третьего п. 1 и абзаца тринадцатого п. 3 ст. 257 НК РФ (то есть применялись повышающие коэффициенты), убыток от реализации такого амортизируемого имущества признается равным нулю.

Таким образом, порядок признания убытка, полученного при реализации товаров, в налоговом учете зависит от вида реализуемого актива. При этом возможность единовременного признания убытка предусмотрена в отношении любых товаров, отличных от амортизируемого имущества (основных средств и нематериальных активов).

Амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ) и используются им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Как видим, одним из критериев признания имущества амортизируемым является его использование налогоплательщиком для извлечения дохода.

В рассматриваемой ситуации продаваемые объекты внеоборотных активов не были введены в эксплуатацию. Это, по нашему мнению, создает предпосылки считать, что указанные активы не использовались для извлечения дохода и в связи с этим не относятся к амортизируемому имуществу для целей главы 25 НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 18.01.2010 N 03-03-06/2/1), а потому убыток, полученный при их реализации, может быть признан в налоговом учете на основании п. 2 ст. 268 НК РФ единовременно (как в отношении прочего имущества).

Аналогичная позиция представлена в письме УФНС России по г. Москве от 12.11.2009 N 16-15/118613.2 при ответе на вопрос о правомерности признания в целях исчисления налога на прибыль расходов на приобретение основных средств, не введенных в эксплуатацию в связи с отказом от нового производства, при их дальнейшей реализации: в данном случае основные средства не признаются амортизируемым имуществом. Следовательно, организация при реализации основных средств вправе уменьшить доходы от их реализации на цену приобретения этого имущества (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Схожий подход находил поддержку и в судах (смотрите постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.04.2010 N Ф07-3049/2010 по делу N А56-26848/2009).

Напоминаем, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Вместе с тем не исключено, что правомерность выраженной точки зрения организации придется доказывать в споре с налоговым органом. Так, например, в письме Минфина России от 27.10.2005 N 03-03-04/1/314 финансовое ведомство ссылалось на п. 3 ст. 268 НК РФ в ситуации с реализацией автомобиля, приобретенного организацией для сдачи в аренду, но так и не введенного в эксплуатацию. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий 

Ответ прошел контроль качества 

24 ноября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.