Исчисление НДС и налога на прибыль с вознаграждения иностранной компании при перевозке груза за пределы РФ

Российская организация заключила договор с иностранной компанией - резидентом Польши (не имеет представительства в РФ). Доставка экспортного груза осуществляется за пределы РФ автомобильным транспортом.
Каков порядок налогообложения указанных услуг в зависимости от вида заключаемого договора (перевозки или транспортной экспедиции)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Вознаграждение польской компании не признается объектом налогообложения НДС вне зависимости от вида договора.

Если сторонами заключается договор перевозки, то вознаграждение польской компании облагается налогом на прибыль в РФ.

В случае заключения договора транспортной экспедиции вознаграждение экспедитора налогом на прибыль в РФ не облагается.

Обоснование позиции:

Договор перевозки

НДС

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом обложения НДС.

Место реализации работ (услуг) в целях исчисления НДС определяется на основании норм ст. 148 НК РФ.

Так, согласно подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по перевозке и/или транспортировке, а также услуг, непосредственно связанных с перевозкой и/или транспортировкой, является территория РФ при условии, что данные услуги оказываются, в частности, иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица).

С учетом положений подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ можно сделать вывод, что в случае оказания услуг по перевозке товаров иностранным перевозчиком, не состоящим на учете в налоговых органах РФ, между пунктами, один из которых расположен на территории РФ, а другой - за пределами территории РФ, местом реализации этих услуг территория РФ не признается, и, соответственно, такие услуги объектом налогообложения НДС в РФ не являются. Аналогичное мнение изложено, например, в письмах Минфина России от 04.07.2011 N 03-07-08/203, от 27.05.2008 N 03-07-08/125. 

Налог на прибыль 

В п. 1 ст. 246 НК РФ определено, что налогоплательщиками налога на прибыль признаются в том числе иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ.

В силу п. 3 ст. 247 НК РФ при получении иностранной организацией доходов от источников в РФ при отсутствии постоянного представительства в РФ налогообложение таких доходов осуществляется с учетом положений ст. 309 НК РФ.

В п. 1 ст. 309 НК РФ установлен перечень доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ и относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ, подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. В этом перечне назван доход от международных перевозок (подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ).

В свою очередь, п. 1 ст. 7 НК РФ предусматривает, что если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

Вместе с тем в настоящее время указом Президента РФ от 08.08.2023 N 585 приостановлено действие в том числе и ст. 6 "Международные перевозки" Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Польша об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 22.05.1992.

Иными словами, в настоящее время российскому налогоплательщику - источнику дохода следует руководствоваться, в частности, соответствующими нормами главы 25 НК РФ.

В результате в рассматриваемом случае российский заказчик перевозки признается налоговым агентом (п. 4 ст. 286, п. 1.1 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ), т.е. он должен удержать сумму налога при каждой выплате (перечислении) денежных средств польскому контрагенту по ставке десять процентов, предусмотренной подп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ (письмо Минфина РФ от 01.08.2011 N 03-08-05), перечислить ее в бюджет и представить отчетность налогового агента (п. 2 ст. 287, п. 1 ст. 289, п. 4 ст. 310 НК РФ). 

Договор транспортной экспедиции 

НДС 

Как уже было отмечено нами выше, объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Финансовое ведомство, руководствуясь подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, неоднократно приходило к выводу, что местом реализации транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых иностранной организацией в отношении товаров, перевозимых между пунктами, один из которых находится на территории РФ, а другой - за пределами территории РФ, территория РФ не признается. В этой ситуации российская организация, приобретающая данные услуги у иностранной организации, не является налоговым агентом, обязанным исчислять и уплачивать НДС в российский бюджет по этим услугам (смотрите, например, письма Минфина России от 26.10.2015 N 03-03-06/1/61222, от 13.08.2013 N 03-07-08/92779).

Учитывая изложенное, полагаем, что в анализируемой ситуации в случае заключения с польской компанией договора транспортной экспедиции у организации обязанности налогового агента по НДС не возникают. 

Налог на прибыль 

Для иностранной компании, не имеющей постоянного представительства в РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаются доходы, полученные от источников в РФ, перечень которых закреплен в п. 1 ст. 309 НК РФ.

Прямо доход от оказания услуг по договору транспортной экспедиции в п. 1 ст. 309 НК РФ не поименован.

При этом по мнению представителей финансового ведомства, доходы от международных перевозок не включают доходы от оказания экспедиторских услуг, поэтому к ним не применяется порядок налогообложения у источника выплаты (письма Минфина России от 27.02.2017 N 03-08-05/10881, от 08.08.2016 N 03-08-05/46308, от 13.10.2014 N 03-08-05/51478, от 22.04.2013 N 03-08-05/13769).

Следовательно, доходы, полученные польской компанией от оказания экспедиторских услуг российской организации, не подлежат налогообложению налогом прибыль в РФ, если такая деятельность экспедитора на территории РФ не приводит к образованию постоянного представительства иностранной организации. Соответственно, в этом случае российская организация не будет являться налоговым агентом при выплате дохода по такому договору.

Для того чтобы определить, приводит или нет деятельность польской компании к образованию ее постоянного представительства на территории РФ, следует обратиться к нормам ст. 306 НК РФ.

Из положений пп. 2, 3 ст. 306 НК РФ следует, что под постоянным представительством иностранной организации в РФ для целей главы 25 НК РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ. Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение.

Как мы поняли, польский экспедитор фактически не имеет на территории РФ представительства, отделения, конторы и любого другого обособленного подразделения. Следовательно, регулярная предпринимательская деятельность через такое подразделение в РФ не ведется.

В этой связи мы придерживаемся позиции, что деятельность польского экспедитора к образованию его постоянного представительства в РФ не приводит. Таким образом, доход, полученный этим экспедитором по договору транспортной экспедиции, не подлежит налогообложению в РФ. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл 

Ответ прошел контроль качества 

8 ноября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.