Налогообложение прибыли и НДС при получении заказчиком компенсации стоимости невозвращенных остатков давальческого сырья от переработчика

Российская организация на ОСН (далее также - общество) передала свое давальческое сырье для переработки с последующим возвратом продукта переработки (готовой продукции). По договору переработчик обязан вернуть обществу остаток давальческого сырья или компенсировать его стоимость. В процессе общения с переработчиком было установлено, что в процессе переработки он использовал сырье общества в количестве, превышающем согласованные нормы расхода. Однако переработчик своевременно не проинформировал общество о данном факте и не представил никаких документов, подтверждающих данный факт. В настоящее время переработчик передал обществу готовую продукцию (в количестве менее планового) и отчет о переработке. Возврат остатков сырья не производился. То есть в отчетах переработчика перерасход не отражен, и в последнем отчете показано наличие у переработчика остатков давальческого сырья, которого фактически нет. Переработчик готов компенсировать организации половину стоимости сырья, использованного сверх согласованных норм. Обязана ли организация восстановить ранее принятый к вычету НДС по давальческому сырью? Если да, то со всей стоимости или только с той, которая не компенсируется? Может ли списание сырья у организации быть классифицировано в налоговом учете как безвозмездная передача, или должна быть оформлена реализация на все количество по причине перехода права собственности?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. В анализируемой ситуации речь не может идти о безвозмездной передаче давальческого сырья Переработчику, поскольку Компания в любом случае получит за это сырье определенные средства: либо в форме возмещения ущерба, либо в форме выручки от реализации остатков сырья.

К налоговому учету не возвращенного Переработчиком остатка давальческого сырья возможны разные подходы, однако мы во избежание налоговых рисков рекомендуем рассматривать компенсацию как покупку Переработчиком у Компании остатков сырья за половину первоначальной цены.

2. При реализации Обществом остатков давальческого сырья Переработчику следует начислить НДС и выставить Переработчику счет-фактуру. Поскольку такая реализация является операцией, облагаемой НДС, Компания не обязана восстанавливать ранее принятый к вычету НДС по давальческому сырью. 

Обоснование позиции:

Договор о переработке давальческого сырья является разновидностью договора подряда, поэтому взаимоотношения сторон - заказчика (собственника материалов, давальца) и переработчика - регулируются главой 37 ГК РФ.

Право собственности на продукцию, изготовленную из давальческого сырья, возникает не у переработчика, а у заказчика (п. 1 ст. 220, п. 2 ст. 703 ГК РФ). Согласно п. 2 ст. 220 ГК РФ если иное не предусмотрено договором, собственник материалов (заказчик), приобретший право собственности на изготовленную из них вещь, обязан возместить стоимость переработки осуществившему ее лицу.

Подрядчик обязан использовать предоставленный заказчиком материал экономно и расчетливо, после окончания работы представить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала (п. 1 ст. 713 ГК РФ).

Переработчик несет ответственность за сохранность как полученных материалов, так и готовой продукции, до момента сдачи ее заказчику (ст. 714 ГК РФ).

Исходя из положений ст. 713, 714, 906 ГК РФ, у Переработчика есть обязательство по хранению полученного сырья в силу закона.

Материалы, переданные Обществом для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты их стоимости и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ (изготовленной продукции), определяются как давальческие материалы.

Материалы судебной практики показывают, что невозвращенные давальческие материалы являются неосновательным обогащением подрядчика (определение Верховного Суда РФ от 18.12.2017 N 301-ЭС17-19493, постановление АС Центрального округа от 02.08.2021 N Ф10-3152/21 по делу N А14-1597/2019). 

Налог на прибыль 

При передаче сырья в переработку и возврате готовой продукции и отходов без перехода права собственности на них доходов и расходов от операции передачи в целях налогообложения прибыли не возникает. Главой 25 НК РФ не установлено особенностей для определения налоговой базы по налогу на прибыль по хозяйственным операциям, связанным с давальческим сырьем.

В силу п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся, в частности, следующие затраты налогоплательщика:

• на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);
• на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Таким образом, при исчислении налога на прибыль Компания вправе учитывать в составе материальных расходов стоимость материалов и услуг по их переработке с учетом положений п. 5, п. 6 ст. 254 и ст. 318 НК РФ (письмо Минфина России от 20.09.2005 N 03-03-04/1/210).

Датой осуществления расходов в виде стоимости выполненных третьими лицами работ признается дата подписания налогоплательщиком акта их приемки-передачи (п. 2 ст. 272 НК РФ).

В составе прямых расходов Общество отражает:

• стоимость принятых от Переработчика работ (без учета стоимости давальческих материалов) на основании подписанного акта сдачи-приемки;
• стоимость израсходованного Переработчиком сырья на основании подписанного (утвержденного) отчета о его использовании.

В анализируемой ситуации стоимость той части давальческого сырья, которая не будет возвращена Переработчиком, не может быть списана на себестоимость готовой продукции, поскольку ее использование при переработке не отражено в отчете. Наоборот, согласно отчету Переработчика существует остаток давальческого сырья.

К налоговому учету указанного остатка возможны разные подходы.

1. С одной стороны, как указано выше, невозвращенное давальческое сырье является неосновательным обогащением Переработчика. В связи с этим Общество может выставить Переработчику претензию с требованием либо вернуть остатки сырья, либо компенсировать его стоимость.

В этом случае стоимость невозвращенного давальческого сырья списывается на внереализационные расходы, а поступившая компенсация включается в состав внереализационных доходов Общества.

Финансовое ведомство высказывало следующую позицию: возмещение переработчиком ущерба в виде утраченного давальческого сырья признается внереализационным доходом давальца и подлежит отражению на дату согласия о возмещении согласно подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ (письмо Минфина России от 20.07.2009 N 03-03-06/1/480). Однако далее авторы письма пошли дальше и потребовали восстановить НДС по давальческим материалам, принятый к вычету при их приобретении, ссылаясь на п. 2 ст. 171 НК РФ. Данное требование мы считаем не соответствующим налоговому законодательству. Судебная практика показывает, что перечень случаев, когда восстановление НДС обязательно, представленный в п. 3 ст. 170 НК РФ, закрытый и расширительному толкованию не подлежит (решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06, определение ВАС РФ от 19.05.2011 N 3943/11).

В то же время мы не можем исключить налоговые риски, связанные с возможными требованиями налоговых органов о восстановлении "входного" НДС.

В связи с этим более предпочтительным выглядит второй подход.

2. В рассматриваемом случае Переработчик признает перерасход давальческого сырья (или его утерю по другим причинам, что не имеет принципиального значения) и соглашается частично компенсировать его стоимость. По сути, речь идет о покупке Переработчиком у Компании остатков сырья за половину первоначальной цены.

В этом случае Общество должно включить в состав доходов выручку от реализации остатков давальческого сырья на дату согласования отчета об использовании материалов на основании п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ. Разумеется, при этом должна быть согласована цена реализации. Соответственно, учетная стоимость остатков сырья будет списана на расходы по этой операции.

В анализируемой ситуации речь не может идти о безвозмездной передаче давальческого сырья Переработчику, поскольку Компания в любом случае получит за это сырье определенные средства: либо в форме возмещения ущерба, либо в форме выручки от реализации остатков сырья. 

Налог на добавленную стоимость 

В случае передачи давальческого сырья и возврата изготовленной из него продукции, а также отходов перехода права собственности не происходит, следовательно, объекта обложения НДС не возникает (письмо Минфина России от 29.01.2013 N 03-07-11/1594).

НДС по работам (без учета стоимости материалов), выполненным подрядчиком, принимается к вычету при наличии счета-фактуры и соблюдении условий, предусмотренных статьями 171 и 172 НК РФ.

При реализации Компанией остатков давальческого сырья Переработчику (смотрите рекомендацию выше) следует начислить НДС и выставить Переработчику счет-фактуру.

Поскольку такая реализация является операцией, облагаемой НДС, Компания не обязана восстанавливать ранее принятый к вычету НДС по давальческому сырью.

Перечень ситуаций, когда суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, должны быть восстановлены к уплате в бюджет, установлен п. 3 ст. 170 НК РФ. Суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению:

1) при передаче имущества, НМА, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклада по договору инвестиционного товарищества или паевых взносов в паевые фонды кооперативов, передачи управляющей компании паевого инвестиционного фонда имущества в доверительное управление, а также передачи недвижимого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30.12.2006 N 275-ФЗ (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ);

2) дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе ОС, НМА, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за рядом исключений (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ);

3) в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Вычет по авансу восстанавливается, когда принимается к вычету НДС по приобретенным в счет него товарам и пр. (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ);

4) покупателем при уменьшении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (и пр.) (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ);

5) при получении налогоплательщиком в соответствии с законодательством РФ субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА, имущественных прав, а также на возмещение затрат по уплате НДС при ввозе товаров в Россию (подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ);

6) в случае отсутствия у налогоплательщика раздельного учета затрат, указанного в абзаце шестом п. 2.1 ст. 170 НК РФ, то есть в отношении расходов, оплачиваемых за счет бюджетных субсидий (инвестиций) (подп. 7 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Ни одна из этих ситуаций не имеет отношения к рассматриваемому случаю. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Учет передачи материалов в переработку на сторону;
• Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС при производстве товаров из давальческого сырья;
• Энциклопедия решений. Как учитываются безвозмездные операции для целей налогообложения прибыли;
• Энциклопедия решений. Случаи восстановления вычетов по НДС;
• Вопрос: Ответственность подрядчика за невозврат неизрасходованных материалов (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2023 г.);
• Вопрос: Организация заключила с подрядной организацией договор на строительно-монтажные работы. Согласно условиям договора подрядчику для выполнения работ были переданы по накладной материалы и оборудование заказчика. Подрядчик обязательства по договору не исполнил. Работы в настоящее время не выполнены, все сроки для сдачи работ прошли. Давальческие материалы и оборудование подрядчик не возвратил. В какой момент необходимо перенести невозвращенные давальческие материалы и оборудование со счета 10.07 "Давальческие материалы" и 07 "Оборудование в эксплуатации" на счет 94 "Недостачи и потери"? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2019 г.)
• Переработка давальческих материалов (К.С. Стриж, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 6, июнь 2021 г.);
• Давальческие материалы (С.А. Верещагин, журнал "Бухгалтерский учет", N 2, февраль 2019 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил 

Ответ прошел контроль качества 

9 ноября 2023 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.