Компенсация за использование автомобиля сотрудника: НДФЛ и налог на прибыль при отсутствии путевых листов

Организация выплачивает некоторым работникам, чья работа связана с разъездным характером, компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей. Данная компенсация оформлена приложением к трудовому договору, ежемесячно составляется приказ о ее размере в зависимости от количества отработанных дней. В целях налога на прибыль принимается в расходы в пределах норм, установленных постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92.
По вопросу НДФЛ с вышеуказанной компенсации существует мнение, что необходимы путевые листы, чеки и т.д.
Возможно ли подтвердить компенсацию за использование автомобиля его амортизацией и не оформлять путевые листы и не предоставлять кассовые чеки на закупку ГСМ?

Рассмотрев вопрос мы пришли к следующему выводу:

Путевой лист является одним из документов, которые могут подтверждать использование личного автомобиля в производственных целях и в интересах работодателя.

Само по себе отсутствие путевых листов не является обстоятельством, однозначно препятствующим признанию затрат на выплату компенсации в налоговом учете и обстоятельством, говорящем о возникновении у сотрудника дохода, облагаемого НДФЛ. Однако в этом случае для правомерного недержания НДФЛ с компенсации за использование личного имущества и признании этой компенсации в расходах при исчислении налога на прибыль, организации следует иметь в наличии иные документы, подтверждающие, в том числе косвенно, факт использования личного автомобиля в интересах работодателя.

В то же время отсутствие путевых листов, на наш взгляд, влечет за собой серьезные налоговые риски. 

Обоснование вывода: 

Налог на прибыль 

В соответствии со ст. 188 ТК РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием.

В ТК РФ компенсации за использование личных транспортных средств отдельно не выделены, поэтому никаких специальных норм для таких компенсаций не предусмотрено. По сути, стороны трудового договора вправе установить любой размер компенсации или определить порядок ее расчета. Например, предусмотреть, что сумма компенсации включает в себя расходы на ГСМ или что расходы на ГСМ возмещаются работнику отдельно. При этом, как прямо следует из самой ст. 188 ТК РФ, указанная компенсация действительно по своей сути является возмещением амортизации (износа) личного имущества работника.

Согласно подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ в прочих расходах по налогу на прибыль можно учесть расходы на содержание служебного транспорта. В том числе можно учесть расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации.

Данные нормы установлены постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92.Так, компенсация за использование личного автомобиля с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см составляет 1200 руб. в месяц, с рабочим объемом двигателя свыше 2000 куб. см - 1500 руб. в месяц., за использование мотоцикла - 600 руб. в месяц.

Контролирующие органы неоднократно и неизменно разъясняли, что, поскольку в размерах вышеуказанных компенсаций, установленных законодательством, учтено возмещение затрат, возникающих в процессе эксплуатации автомобилей (износ, бензин, горюче-смазочные материалы, ремонт), стоимость горюче-смазочных материалов и ремонта, возмещаемая организацией сотрудникам, использующим личный автомобиль в служебных целях, не может быть повторно включена в состав расходов (смотрите, например, письма Минфина России от 29.06.2023 N 03-03-06/2/60502, от 27.01.2023 N 03-03-06/1/6339). Правомерность такого подхода в свое время была подтверждена в решении ВАС РФ от 18.09.2009 N ВАС-10278/09.

Вместе с тем общие принципы признания расходов для целей налогообложения прибыли установлены п. 1 ст. 252 НК РФ. В соответствии с данной нормой в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Из сказанного следует, что для исчисления налога на прибыль действительно не нужно подтверждать фактические размеры расходов на ГСМ, т.к. данные расходы все равно в целях налогообложения отдельно сверх компенсации за использование личного имущества учтены быть не могут. Однако для признания в расходах самой суммы компенсации (в размере установленных лимитов) необходимо подтвердить, что данная компенсация действительно выплачена в производственных целях, а не в личных интересах сотрудника (экономическая обоснованность). Т.е., говоря простым языком, нужно иметь документы, из которых следует, что в период, за который выплачивается компенсация, автомобиль совершал поездки по заданию и для нужд работодателя.

В путевом листе указываются не только показатели спидометра и расход ГСМ, но и отражается информация о маршруте, по которому двигался автомобиль, а также время его использования. Соответственно, именно путевой лист, по сути, является документом, подтверждающим факт того, что в конкретном периоде автомобиль использовался для производственных нужд. При отсутствии путевых листов доказать использование транспортного средства для деятельности организации будет крайне затруднительно. Об этом свидетельствуют и материалы арбитражной практики. Например, в постановлении ФАС Московского округа от 05.07.2007 N КА-А41/6086-07 судьи отметили, что путевой лист является документом, целью которого является отчет водителя, состоящего в трудовых отношениях с работодателем-налогоплательщиком, об использовании транспортного средства в производственных целях. В постановлении АС Московского округа от 08.04.2015 N Ф05-3450/2015 по делу N А40-108772/14 обращено судом внимание на то, что при отсутствии в путевом листе информации о конкретном месте следования невозможно судить о факте использования автомобиля сотрудниками организации в служебных целях. Смотрите также постановление АС Поволжского округа от 02.12.2016 N Ф06-15152/2016 по делу N А55-16446/2015, Определение ВАС РФ от 30.08.2013 N ВАС-11880/13.

Если организация все-таки желает обойтись без составления путевых листов, то нужно учитывать, что конкретный перечень документов, подтверждающих затраты на выплату компенсации за использование автомобиля, нормами НК и иными НПА не установлен. Т.е. это могут быть любые документы, из которых будет видно, что автомобиль используется в производственной деятельности, в том числе и косвенно доказывающие данный факт. Можно составлять различные служебные записки о необходимости осуществления поездок, локальные акты: положения, порядки и т.п., регулирующие порядок проведения этих поездок, соответствующие приказы руководителя и т.д. Но нужно понимать, что отсутствие путевых листов в любом случае будет приводить к возникновению рисков, связанных с исключением расходов на компенсацию из налоговой базы по налогу на прибыль.

В качестве материалов судебной практики интерес представляет постановление ФАС Центрального округа от 10.04.2006 N А48-6436/05-8, где судьи сочли, что для выплаты компенсации и признания ее в качестве расходов составление путевых листов не обязательно. Аналогичная позиция изложена в постановлении ФАС Поволжского округа от 30.05.2012 N Ф06-3402/12 (смотрите также постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 14.11.2016 N 04АП-5712/16).

По поводу чеков на покупку ГСМ, отметим, что, на наш взгляд, они нужны только в том случае, если из трудового договора следует, что суммы компенсации включают в себя расходы на топливо, если такой оговорки в трудовом договоре нет, то, полагаем, подтверждать документально затраты на ГСМ необходимости не возникает. 

НДФЛ 

Что касается НДФЛ, то приведенные в постановлении Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 действительно не применяются в целях обложения НДФЛ, т.к. они установлены в соответствии с подп. 11 п. ст. 264 НК РФ, т.е. исключительно для целей исчисления налога на прибыль (смотрите дополнительно постановлении Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 N 10627/06 по делу N А32-35519/2005-58/731).

Пунктом 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Перечень доходов, не облагаемых НДФЛ, содержится в ст. 117 НК РФ, данный перечень является закрытым.

В п. 1 ст. 217 НК РФ поименованы все виды компенсационных выплат, установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

Соответственно, компенсация, установленная ст. 188 ТК РФ, не облагается НДФЛ в той сумме, в которой она установлена в трудовом договоре.

Вместе с тем обращаем внимание, что по смыслу ст. 188 ТК РФ обязанность по выплате работнику компенсации за использование, износ (амортизацию) личного имущества работника возникает только в случае, если работник использует принадлежащее ему имущество в интересах работодателя при осуществлении трудовой функции.

В связи с этим, по мнению Минфина России, для предоставления освобождения от обложения НДФЛ компенсации за использование личного имущества нужно иметь в наличии документы, подтверждающие фактическое использование имущества в интересах работодателя, осуществление расходов на эти цели, а также документы, подтверждающие суммы произведенных в этой связи расходов (смотрите письма Минфина России от 30.09.2021 N 03-04-05/79075, от 26.06.2020 N 03-04-05/55023, от 04.02.2020 N 03-03-06/1/6672, от 08.11.2019 N 03-04-05/86158, от 23.01.2018 N 03-04-05/3235, от 14.12.2017 N 03-04-06/83831, от 05.12.2017 N 03-04-06/80616, от 20.04.2015 N 03-04-06/22274, от 27.08.2013 N 03-04-06/35076 и др.).

Контролирующие органы всегда относили путевые листы к документам, подтверждающим фактическое использование транспортного средства в интересах работодателя для целей исчисления НДФЛ (смотрите письма Минфина России от 27.06.2013 N 03-04-05/24421, от 13.04.2007 N 14-05-07/6, от 29.12.2006 N 03-05-02-04/192, письма УФНС России по г. Москве от 22.02.2007 N 20-12/016776, УФНС по г. Москве от 20.09.2005 N 20-12/66690).

В то же время, как и в случае с налогом на прибыль, конкретного перечня документов, подтверждающих использование автомобиля в интересах работодателя, не существует. В письме от 01.11.2013 N 03-03-06/1/46664 Минфин России, отвечая на вопрос о необходимости оформления наряду с приказом о выплате компенсации работникам также и путевых листов, указал на то, что налогоплательщик самостоятельно организует налоговый учет. Поэтому ни налоговые, ни иные органы не вправе устанавливать для него обязательные формы документов налогового учета.

Таким образом, в отсутствие путевых листов, для правомерного неудержания НДФЛ с компенсации за использование личного имущества организации следует иметь в наличии иные документы, подтверждающие, в том числе косвенно, факт использования личного автомобиля в интересах работодателя.

По поводу чеков на покупку ГСМ отметим, что, на наш взгляд, при наличии путевых листов для неначисления НДФЛ на суммы компенсации эти чеки не обязательны.

Таким образом, путевой лист является одним из документов, которые могут подтверждать использование личного автомобиля в интересах работодателя. Соответственно, само по себе их отсутствие не является обстоятельством, однозначно препятствующим признанию затрат на выплату компенсации в налоговом учете и обстоятельством, говорящем о возникновении у сотрудника дохода, облагаемого НДФЛ. В то же время мы не можем исключить вероятности того, что налоговые органы при проверке будут руководствоваться иной точкой зрения. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина 

Ответ прошел контроль качества 

10 ноября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.