На основании разрешения правообладателя производитель продукции (изготавливается для заказчика) наносит изображение товарного знака на продукцию. Налоговые последствия

Организации заказывают изготовление продукции под чужим товарным знаком. Данный товарный знак не принадлежит заказчику, а принадлежит третьему лицу, который дает организации авторизационное письмо, в котором разрешает использование организацией своего товарного знака. Организация наносит этот товарный знак на изготовляемую по заказу продукцию. Появится ли у организации материальная выгода для налогообложения НДС и прибыли?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

У организации не возникает обязанности начисления НДС в связи с тем, что получение права на использование товарного знака при изготовлении продукции не является объектом налогообложения НДС.

Полагаем, что исполнитель работ по договору подряда на изготовление продукции не извлекает дохода от использования товарного знака, он лишь оказывает услуги изготовления, в связи с чем дохода, облагаемого налогом на прибыль, у подрядчика не возникает. 

Обоснование позиции:

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 ГК РФ). Как видно из приведенной нормы, предметом договора подряда является выполнение определенной работы и передача ее результата заказчику. Существо предусмотренной договором подряда работы может заключаться как в изготовлении вещи, ее переработке, обработке, так и в выполнении иных работ с передачей результата выполненной работы заказчику (п. 1 ст. 703 ГК РФ). Согласно пункту 2 названной статьи по договору подряда, заключенному на изготовление вещи, подрядчик передает права на нее заказчику.

По договору поставки поставщик - продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 ГК РФ).

Таким образом, предметом договора поставки является наименование и количество поставляемого товара (п. 3 ст. 455, ст. 506 ГК РФ) и срок передачи товара покупателю, а предметом договора подряда - выполнение работы и передача ее заказчику (п. 1 ст. 702 ГК РФ).

Если в описанной ситуации договор предусматривает обязанность одной стороны изготовить продукцию (вещи), то в этой части, как нам представляется, договор должен квалифицироваться как договор подряда.

Заметим, что существуют судебные решения, в которых договоры подряда на изготовление вещи рассматриваются как смешанные договоры, содержащие элементы договора поставки и договора подряда (постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12.09.2022 N Ф04-4544/22 по делу N А27-16848/2021, решение Анапского городского суда Краснодарского края от 17.08.2021 по делу N 2-34/2021). 

НДС 

Обязанность по уплате того или иного налога непосредственным образом связана с возникновением у налогоплательщика соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ).

Объектом обложения НДС признаются операции реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В целях исчисления НДС реализацией товаров, работ или услуг организацией признаются, соответственно, передача права собственности на товары, передача результатов выполненных работ одним лицом другому лицу, оказание услуг одним лицом другому лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, абзац второй подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Если говорить о организации - получателе права на использование товарного знака, то у нее не возникает обязанности начисления НДС поскольку она - получатель права и не является стороной передающей права на использование товарного знака, в том числе на безвозмездной основе. 

Налог на прибыль 

В соответствии с НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).

Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В целях главы 25 НК РФ к доходам налогоплательщика относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы (подп. 1, 2 п. 1 ст. 248 НК РФ). Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, определены в ст. 251 НК РФ. Перечень таких доходов является исчерпывающим.

В общем случае доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, являются для организации внереализационными доходами (п. 8 ст. 250 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

При этом по договору подряда или возмездного оказания услуг (главы 37, 38 ГК РФ), предметом которого является изготовление товара с нанесением на него товарного знака заказчика и (или) распространение такого товара (оказание услуг с использованием знака обслуживания), использование товарного знака другим лицом осуществляется по поручению правообладателя и в его интересах, то есть по его воле, что соответствует п. 2 ст. 1486 ГК РФ (смотрите п. 2 Справки по использованию товарного знака под контролем правообладателя (пункт 2 статьи 1486 Гражданского кодекса Российской Федерации) (утверждена постановлением президиума Суда по интеллектуальным правам от 7 августа 2015 г. N СП-23/21)).

Для определения того, получает ли выгоду подрядчик от использования товарного знака, на наш взгляд, следует проанализировать условия заключенных договоров.

Если право на использование товарного знака правообладателем (третьим лицом) было передано организации - заказчику изготовления продукции по лицензионному или сублицензионному договору (о чем договоре подряда следует упомянуть), при этом подрядчик по договору получает вознаграждение за изготовление определенного вида продукции и которая полностью передается в последующем заказчику, в таком случае, на наш взгляд, исполнитель работ по договору подряда на изготовление продукции не извлекает дохода от использования товарного знака, он лишь оказывает услуги изготовления, в связи с чем дохода, облагаемого налогом на прибыль, у подрядчика не возникает.

Нами обнаружено судебное решение, в котором суд связывает обязанность по уплате лицензионных платежей на организацию, которая фактически вводит товар в гражданский оборот, то есть продавца, а не изготовителя по договору подряда. С завода были сняты все функции и расходы по планированию объемов и ассортимента производимой продукции и по ее продвижению на рынке, а общество как обособленная торговая компания стало эксклюзивным дистрибьютором произведенной на территории Российской Федерации табачной продукции под товарными знаками (смотрите постановление Президиума ВАС РФ от 28.10.2010 N 8867/10 по делу N А40-41114/09-151-229).

В том случае, если товар, изготовленный с использованием товарного знака, будет продан по договору поставки, исключить риски возникновения претензий налоговых органов мы не можем, поскольку предметом договора поставки является реализация товара, при этом товар с нанесенным на него товарным знаком, возможно, обладает большей ценностью. Доход от использования товарного знака получает организация, которая реализует продукцию с нанесенным на нее товарным знаком. Смотрите также: Вопрос: Учет безвозмездно полученного права использования товарного знака для целей налогообложения по НДС и по налогу на прибыль организаций (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.).

Судебной практики или официальных разъяснений уполномоченных органов по аналогичному вопросу нам обнаружить, к сожалению, не удалось.

Отметим, что приведенная выше точка зрения является нашим экспертным мнением и может не совпадать с мнением других специалистов и контролирующих органов. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Коренева Ольга 

Ответ прошел контроль качества 

26 октября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.