Документальное подтверждение приобретения товаров за счет оплаченных промокодов (СберМаркет), учет расходов при ставке налога на прибыль 0% (сельхозтоваропроизводители) и наличии 20%

Организация приобрела 60 сертификатов на торговой площадке "СберМаркет" по 10 тыс. руб. Данные сертификаты предполагается подарить сотрудникам. По факту сертификаты не были подарены сотрудникам, но по ним приобретались товары на нужды офиса (продукты питания, канцтовары).
Организация применяет общую систему налогообложения, ставка 0%, так как является сельскохозяйственным производителем. Организация также получает доход, облагаемый налогом на прибыль по ставке 20%. В случае наличия существенных рисков организация склоняется к тому, чтобы не учитывать данные расходы для целей налогообложения прибыли. Интересует также документальное и иное подтверждение приобретения данных товаров для организации в целях избежания включения в доход работников стоимости данных материалов (с соответствующим обложением НДФЛ и страховыми взносами).
Покупка производилась путем заказа товара на сайте "СберМаркет", то есть без подписания договора с продавцом. Оплата товара производилась через полученные промокоды с рабочих компьютеров сотрудников. Подтверждение заказа приходило на личную рабочую почту сотрудников. В дальнейшем товар получался в выбранном магазине, без оформления первичных документов. Приобретенная продукция выложена в открытом доступе, пользоваться могут сотрудники и клиенты.
Каким образом данные расходы отразить в налоговом и бухгалтерском учете организации?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. Разъяснения уполномоченных органов о порядке работы на маркетплейсах, интернет-площадках, в онлайн-магазинах электронной торговли и т.п. в настоящее время отсутствуют. Поэтому имеет место неопределенность в вопросе возможности учета расходов на приобретение ТМЦ для осуществления предпринимательской деятельности.

При отсутствии у организации первичных учетных документов (как указано в вопросе, "без оформления первичных документов") не исключаем возникновения претензий со стороны налоговых органов в части учета стоимости товаров для целей налогообложения прибыли в части расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, облагаемой по ставке 20%.

Возможный вариант бухгалтерских записей при приобретении товаров за счет оплаченных промокодов приведен ниже.

2. Учитывая, что непосредственно заказывать товар будет работник организации, т.е. как подотчетное лицо, полагаем, что ему следует оформить авансовый отчет с приложением к нему имеющихся первичных документов продавца. При отсутствии данных первичных документов, с целью снижения рисков включения в доход работника приобретенных товаров, к авансовому отчету необходимо приложить: распечатки заказов; документы, представленные торговой платформой (при наличии такой возможности); скриншоты сайтов, фото публикаций по контрагенту ("СберМаркет"). Следует оформить приказ руководителя о закреплении за соответствующими работниками промокодов на приобретение товаров с указанием рабочих компьютеров, с которых будет производиться активация промокодов и оформление заказов на приобретение товаров, а также с указанием адресов рабочей электронной почты либо личной почты сотрудников.

При этом отметим, что и при наличии указанных документов полностью исключить риски в отношении НДФЛ и страховых взносов мы не можем. 

Обоснование позиции:

Законодательство на текущий момент не дает определения промокода (состоящего из букв и/или цифр, совокупности символов) и прямо не регулирует их оборот. В ст. 128 ГК РФ в качестве объектов гражданских прав промокоды не предусмотрены. В связи с этим точная квалификация правовой природы промокодов, в том числе выпущенных самой организацией, затруднительна.

Промокодом, исходя из обычаев делового оборота (ст. 5 ГК РФ), принято называть оформленную в электронной форме совокупность букв и/или цифр, дающую возможность предъявителю промокода обменять его на товары (работы, услуги) на обозначенную в промокоде (или зафиксированную организацией, выпустившей промокод) сумму (номинал).

При этом промокод, приобретенный организацией, не является товаром (прямое нормативное регулирование, позволяющее отнести промокод к товару, отсутствует) и не является ценной бумагой (по смыслу ст. 142, 143 ГК РФ).

Оплаченные организацией в адрес "СберМаркет" промокоды фактически являются предварительной оплатой за товары. Соответственно, в момент проведения оплаты промокодов (до момента приобретения товаров) в адрес "СберМаркета" у организации не возникает расходов (пп. 16, 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

На основании ч. 4 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", а также п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" полагаем, что стоимость оплаченных организацией промокодов, дающих право на приобретение товаров (работ, услуг) на указанную в них сумму, можно учитывать следующим образом:

Дебет 60 (76) Кредит 51

- отражена оплата промокодов поставщику ("СберМаркет");

Дебет счета 006 "Бланки строгой отчетности", например, субсчет "Оплаченные промокоды"

- и одновременно оплаченные промокоды учтены за балансом;

Дебет 71 Кредит 60 (76)

- промокод выдан подотчетному лицу (закреплен за подотчетным лицом) для приобретения ТМЦ;

Дебет 10 (41) Кредит 71

- отражено приобретение подотчетным лицом ТМЦ, на дату утверждения авансового отчета подотчетного лица;

Кредит счета 006 "Бланки строгой отчетности", например, субсчет "Оплаченные промокоды"

- отражено списание использованного промокода;

Дебет 20, 26, 44, 91 Кредит 10 (41)

- отражено списание приобретенных товаров.

Способ учета промокодов и приобретения товара с их использованием следует отразить в учетной политике организации.

2. В отношении документального подтверждения факта приобретения для организации товаров, предварительно оплаченных промокодами, а также рисков по НДФЛ и страховым взносам, отметим следующие моменты.

А. Торговые площадки, интернет-магазины вправе продавать товары юридическим лицам, а организации и ИП могут приобретать ТМЦ и товары в интернет-пространстве.

В целом к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на канцелярские товары на основании подп. 24 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Однако разъяснения уполномоченных органов о порядке работы на маркетплейсах, интернет-площадках, в онлайн-магазинах электронной торговли и т.п. в настоящее время отсутствуют.

Поэтому имеет место неопределенность в вопросе возможности учета расходов на приобретение ТМЦ для осуществления предпринимательской деятельности.

Положения главы 25 НК РФ не устанавливают конкретного перечня документов, которые налогоплательщик должен оформить для подтверждения операций (смотрите, например, письма Минфина России от 29.08.2017 N 03-03-06/1/55280, от 15.08.2017 N 03-07-08/52318, от 19.07.2017 N 03-07-08/45864). Такое законодательное регулирование позволяет преодолевать неоправданные ограничения налогоплательщиков в возможности выбора способов доказывания осуществленных хозяйственных операций для целей налогообложения (определение КС РФ от 24.09.2012 N 1543-О).

Подтверждением реальности сделки в киберпространстве является совокупность фактов: документальное подтверждение, принятие к учету приобретенных ТМЦ, оплата ТМЦ, оплата промокодов и услуг торговых площадок.

Подтвердить реальность сделок, в частности, с торговыми площадками могут следующие виды документов: кассовый чек или бланк строгой отчетности в электронной форме; договор и накладные, по которым производилась получение; документы на перевозку и транспортировку; платежные документы (платежные поручения); акты сверок расчетов; видеоматериалы о получении, скриншоты сайтов, фото публикаций по контрагенту ("СберМаркет"). Также подтверждающими документами могут быть распечатка заказа с перечнем и стоимостью ТМЦ, упаковочный лист, счет (инвойс) о доставке, почтовая (транспортная) накладная, таможенная декларация. Может помочь и конверт или пакет, в котором был доставлен товар работником.

Целесообразно запросить у торговой платформы ("СберМаркет") документы (при наличии такой возможности), подтверждающие приобретение товаров организацией у данной платформы (продавца) именно в качестве юридического лица как покупателя, который произвел покупку промокодов. Организация может запросить через торговую площадку "СберМаркет" накладную на товар.

Таким образом, так как имеет место неопределенность в вопросе возможности учета расходов на приобретение ТМЦ на маркетплейсах, интернет-площадках, в онлайн-магазинах электронной торговли для осуществления предпринимательской деятельности, то при отсутствии у организации первичных учетных документов (как указано в вопросе, "без оформления первичных документов") не исключаем возникновения претензий со стороны налоговых органов в части учета стоимости товаров для целей налогообложения прибыли в части расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, облагаемой по ставке 20%. При этом, как указано в вопросе, в случае наличия существенных рисков организация склоняется к тому, чтобы не учитывать данные расходы для целей налогообложения прибыли.

Также отметим, что в соответствии с подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ представительские расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Но при этом организации (в части приобретения кофе и иных продуктов) необходимо учитывать порядок подтверждения расходов именно как представительских расходов (более подробно смотрите в Энциклопедии решений. Учет представительских расходов (сентябрь 2023 г.)). В ст. 264 НК РФ содержится закрытый перечень затрат, которые относятся к представительским, поэтому иные виды расходов представительскими не считаются и налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшают.

Б. При отсутствии первичных документов продавца возникает налоговый риск, что сумма стоимости оплаченных организацией товаров будет сочтена доходом работника (подотчетного лица) с начислением НДФЛ и страховых взносов. Причем существует неблагоприятная для налогоплательщиков судебная практика (постановления Восемнадцатого Арбитражного апелляционного суда от 17.02.2016 N 18АП-162/2016; АС Уральского округа от 11.11.2015 N Ф09-7999/15).

Но при этом отметим следующие моменты.

Полагаем что если заказывать ТМЦ будет подотчетное лицо, то оно должно оформить авансовый отчет с приложением к нему имеющихся первичных документов продавца. Авансовый отчет, утвержденный руководителем организации, в общем случае является основанием для расчета с подотчетным лицом. Организация для оприходования ТМЦ должна оформить внутренний первичный учетный документ по утвержденной (в приложении к учетной политике или отдельным распорядительным документом) форме. В частности, это может быть приходный ордер по форме, аналогичной унифицированной форме М-4.

Однако нельзя исключить ситуацию, когда первичные документы могут не оформляться и не выдаваться покупателю. Учитывая, что порядок документооборота устанавливается сторонами договора самостоятельно и может отличаться у разных торговых площадок, считаем целесообразным узнать заранее, какие документы сможет представить торговая платформа.

Сотрудник может приобрести, не отрываясь от своего рабочего места, необходимое оборудование, канцелярские принадлежности и другие товары для хозяйственных нужд организации. Продажа товаров через Интернет (электронная торговля) относится к розничной торговле, которая ведется через телемагазины и компьютерные сети.

Этот вид сделок оформляется договором розничной купли-продажи на условиях публичной оферты вне места нахождения товара (п. 1 ст. 494 ГК РФ). Особенностью данного вида торговли является отсутствие непосредственного контакта покупателя с приобретаемым товаром. То есть покупка осуществляется по фотографиям, каталогам, описаниям, с помощью средств связи (телевизионной, почтовой, Интернет).

Поэтому приобретение товаров посредством активации работниками промокодов, оплаченных организацией, целесообразно проводить как расчеты через подотчетных лиц с оформление авансового отчета. Подтверждением трудового характера этого процесса является факт оформления авансового отчета, передачи товаров на склад в рамках внутренней процедуры, действующей в организации.

К авансовому отчету также целесообразно прикрепить: распечатки заказов на товар (с указанием наименования товара, стоимости); скриншоты сайтов, на которых работник производил заказ товаров. Также в целях устранения рисков признания доходом работника стоимости приобретенных товаров (поскольку, как указано в вопросе, товар получался в выбранном магазине без оформления первичных документов), рекомендуется оформить приказ руководителя о закреплении за соответствующими работниками промокодов на приобретение товаров с указанием рабочих компьютеров, с которых будет производиться активация промокодов и оформление заказов на приобретение товаров, а также с указанием адресов рабочей электронной почты либо личной почты сотрудников.

Как было сказано, целесообразно также запросить у торговой платформы ("СберМаркет") документы (при наличии такой возможности), подтверждающие приобретение товаров организацией у данной платформы (продавца) именно в качестве юридического лица как покупателя, который произвел покупку промокодов. Организация может запросить через торговую площадку "СберМаркет" накладную на товар.

Оформление авансового отчета в данном случае целесообразно и с точки зрения того, что авансовый отчет, утвержденный руководителем, будет являться дополнительным аргументом в пользу того, что приобретение товара осуществлялось работником не для личных интересов и целей, а непосредственно по распоряжению организации (работодателя) и в ее целях, что дополнительно подтверждается приказом руководителя о закреплении за соответствующими работниками промокодов на приобретение товаров с указанием рабочих компьютеров, с которых будет производиться активация промокодов и оформление заказов на приобретение товаров.

Таким образом, учитывая, что непосредственно заказывать товар будет подотчетное лицо, оно должно оформить авансовый отчет с приложением к нему имеющихся первичных документов продавца. При отсутствии данных первичных документов к авансовому отчету необходимо приложить: распечатки заказов; документы, представленные торговой платформой (при наличии такой возможности); скриншоты сайтов, фото публикаций по контрагенту ("СберМаркет"). Необходимо оформить приказ руководителя о закреплении за соответствующими работниками промокодов на приобретение товаров с указанием рабочих компьютеров, с которых будет производиться активация промокодов и оформление заказов на приобретение товаров, а также с указанием адресов рабочей электронной почты либо личной почты сотрудников. Авансовый отчет, утвержденный руководителем организации (с приложением рассмотренных выше документов), является также основанием отсутствия у подотчетного лица дохода, облагаемого НДФЛ и страховыми взносами. Организация для оприходования товара должна оформить внутренний первичный учетный документ по утвержденной (в приложении к учетной политике или отдельным распорядительным документом) форме. В частности, это может быть приходный ордер по форме, аналогичной унифицированной форме М-4.

При наличии указанных документов полностью исключить риски в отношении НДФЛ и страховых вносов мы не можем.

Обращаем внимание, что выраженная позиция является нашим экспертным мнением и может отличаться от мнения других специалистов и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.

Организация может обратиться в за персональным разъяснением в Минфин России или налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ, п. 1 ст. 34.2 НК РФ, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Кроме того, для получения консультации можно позвонить по единому номеру: 8 (800) 222-2222 (письмо ФНС России от 09.09.2021 N КВ-3-14/6138@). 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Документальное подтверждение расходов в целях налогообложения прибыли;
• Вопрос: Документальное подтверждение приобретения товарно-материальных ценностей в интернет-пространстве (на торговых площадках) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2022 г.);
• Вопрос: Организация планирует закупить в иностранном интернет-магазине запчасти и комплектующие для собственных нужд (далее - товар) через подотчетных лиц (сотрудников). Каким образом можно оформить получение указанного товара? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2019 г.)
• Вопрос: Подтверждение реальности сделки в киберпространстве (на маркетплейсах) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2020 г.);
• Налогообложение интернет-торговли: признание расходов на товарно-материальные ценности (Е.Е. Минина, журнал "Финансы", N 1, январь 2020 г.);
•  "Виртуальный" подотчет: покупки в интернет-магазине (Л. Потемкина, "Актуальная бухгалтерия", N 6, июнь 2013 г.);
• Вопрос: Сотрудникам в качестве подарков к праздникам (например на 23 февраля, 8 марта) вручаются подарочные сертификаты. В целях налогообложения прибыли расходы на приобретение сертификатов не учитываются. У организации имеется авансовый счет-фактура продавца. Организация приняла решение при передаче сертификатов работникам начислять НДС. Можно ли НДС с суммы, уплаченной за сертификат, принять к вычету и каким образом, если счет-фактура на отгрузку продавцом не выставляется? Какими проводками следует отразить в бухгалтерском учете приобретение и выдачу работникам подарочных сертификатов? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2016 г.)
• Вопрос: Объект налогообложения по НДС при передаче товаров (работ, услуг) на празднование Дня города и корпоратив (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2023 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шайхутдинов Газинур 

Ответ прошел контроль качества 

4 октября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.