Облагаются ли НДС и по какой ставке операции по реализации на территории РФ медицинских изделий, регистрационные удостоверения которых содержат код ОКПД2 32.50.50.190?

Облагаются ли НДС и по какой ставке в настоящее время и с 2024 года операции по реализации на территории РФ следующих медицинских изделий, регистрационные удостоверения которых содержат код ОКПД 2 32.50.50.190:
- нить рассасывающаяся АПТОС с иглами и канюлями для пластической хирургии и косметологии, стерильная;
- дермальный имплантат (филлер) "Ellagen" для восполнения объема лица и тела;
- имплантат внутридермальный на основе гиалуроновой кислоты Evanthia;
- гель внутридермальный на основе гиалуроната натрия EVRYAL HYDRATE (2 мл)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Операции по реализации медицинских изделий с кодом ОКПД 2 32.50.50.190 в рассматриваемой ситуации подлежат налогообложению НДС, что будет справедливо и с 01.01.2024. При этом в текущем году организация, руководствуясь разъяснениями, представленными в письме ФНС России от 24.01.2020 N СД-4-3/999@, может применять при налогообложении данных операций ставку НДС в размере десяти процентов. С 01.01.2024 указанные операции будут облагаться НДС с применением общей ставки в размере двадцати процентов.

Обоснование позиции:

Освобождение от налогообложения НДС или применение ставки НДС в размере 10 процентов при реализации медицинских товаров на территорию РФ возможно при выполнении определенных условий (подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ, подп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ):

1) представление в налоговый орган регистрационного удостоверения медицинского изделия (на медицинское изделие, на изделие медицинского назначения (медицинскую технику), выданного в соответствии с:

• правом ЕАЭС или
• законодательством РФ;

2) включение медицинских товаров как отечественного, так и зарубежного производства, в соответствующий перечень:

• при освобождении от НДС - в Перечень медицинских товаров, реализация которых на территории РФ и ввоз которых на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, не подлежат обложению (освобождаются от обложения) НДС, утвержденный постановлением Правительства РФ от 30.09.2015 N 1042 (далее - Перечень N 1042).

При этом иные требования для применения освобождения от уплаты НДС при реализации медицинских изделий ни НК РФ, ни постановлением Правительства РФ от 30.09.2015 N 1042 не предусмотрены (письмо Минфина России от 09.03.2021 N 03-07-11/16270);

• при применении ставки НДС 10 процентов в Перечень кодов медицинских товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, облагаемых НДС по налоговой ставке 10 процентов при их реализации (далее - Перечень ОКПД 2), или в Перечень кодов медицинских товаров в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза, облагаемых НДС по налоговой ставке 10 процентов при их ввозе в РФ, которые утверждены постановлением Правительства РФ от 15.09.2008 N 688 (смотрите, например, письмо Минфина России от 06.05.2019 N 03-07-14/32743, п. 20 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).

Медицинские изделия с кодом ОКПД 2 32.50.50.190 представлены в следующих пунктах раздела I Перечня N 1042:

• 10 "Приборы и аппараты для диагностики (кроме измерительных)";
• 14 "Приборы и аппараты для лечения, наркозные. Устройства для замещения функций органов и систем организма";
• 17 "Оборудование санитарно-гигиеническое, средства перемещения и перевозки";
• 18 "Оборудование для кабинетов и палат, оборудование для лабораторий и аптек";
• 20 "Кресла-коляски и тележки для инвалидов".

Согласно примечанию для применения раздела I Перечня N 1042 следует руководствоваться указанными в нем кодами ТН ВЭД ЕАЭС с учетом ссылки на соответствующий код по классификатору продукции (ОКП) ОК 005-93 или (ОКПД 2) ОК 034-2014 при условии регистрации медицинских изделий в соответствии с правом ЕАЭС или государственной регистрации медицинских изделий в соответствии с законодательством РФ. То есть для применения освобождения от налогообложения НДС, предусмотренного подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ в отношении медицинских изделий, необходимо совпадение в Перечне N 1042 кода ТН ВЭД ЕАЭС с одной стороны и кода ОКПД 2 с другой стороны (смотрите, например, постановление АС Московского округа от 03.10.2019 N Ф05-13877/19 по делу N А41-67741/2018, постановление Десятого ААС от 29.10.2020 N 10АП-16551/20 по делу N А41-99921/2019).

В рассматриваемой ситуации у организации отсутствует документация, подтверждающая соответствие реализуемых медицинских изделий тем или иным кодам ТН ВЭД ЕАЭС, что не позволяет точно соотнести указанные в разделе I Перечня N 1042 коды медицинских изделий ОКПД 2 с кодами ТН ВЭД ЕАЭС.

Заметим при этом, что в приведенных пунктах раздела I Перечня N 1042, содержащих код ОКПД 2 32.50.50.190, поименовано медицинское оборудование, аппараты, приборы, средства передвижения, к которым реализуемые организацией в рассматриваемой ситуации нити для пластической хирургии и косметологии, имплантаты и гели не относятся. Данное обстоятельство свидетельствует об отсутствии оснований для применения организацией освобождения от налогообложения НДС в отношении операций по реализации указанных медицинских изделий. Следовательно, реализация подобных медицинских изделий в РФ подлежит обложению НДС по одной из ставок, установленных пп. 2 или 3 ст. 164 НК РФ (письмо Минфина России от 29.03.2022 N 03-07-11/25330).

По нашему мнению, из этого следует исходить и с 01.01.2024, поскольку никаких изменений, позволяющих распространить с указанной даты действие освобождения от НДС на реализуемые организацией товары, ни в подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ, ни в Перечень N 1042 не внесено. Уточнено лишь, что код ОКПД 2 32.50.50.190 не применяется в отношении пеленок (простыней) впитывающих одноразовых; пеленок медицинских впитывающих, одноразовых для ухода за взрослыми, детьми и новорожденными; подгузников детских медицинских; подгузников для взрослых; прокладок урологических.

В отношении применения организацией ставки НДС в размере 10 процентов при реализации медицинских изделий с кодом ОКПД 2 32.50.50.190 отметим следующее.

Данный код в Перечне ОКПД 2 отсутствует, но есть код 32.50.50.000, который в силу примечания к указанному перечню применяется в отношении медицинских изделий, регистрационные удостоверения на которые содержат указания на данный код. Формально это создает препятствия для применения организацией налоговой ставки НДС в размере 10 процентов.

Вместе с тем код 32.50.50.000 "Изделия медицинские, в том числе хирургические, прочие" был аннулирован из ОКПД 2 в соответствии с Изменениями к классификатору N 33/2018. Вместо него этими же изменениями был внесен код 32.50.50.190 с аналогичным названием. Однако данные изменения не сопровождались соответствующими поправками в Перечень ОКПД 2. В письме ФНС России от 24.01.2020 N СД-4-3/999@ в связи со сложившейся ситуацией была выражена следующая позиция: так как наименование продукции по новому коду ОКПД 2 32.50.50.190 соответствует наименованию продукции по старому коду ОКПД 2 32.50.50.000 (изделия медицинские, в том числе хирургические, прочие), то допустимо применять ставку НДС в размере 10 процентов в отношении медицинских изделий, на которые выданы регистрационные удостоверения с указанием кода ОКПД 2 32.50.50.190.

Таким образом, полагаем, что с учетом приведенных разъяснений организация в рассматриваемой ситуации в 2023 году может применять ставку НДС в размере 10 процентов при реализации медицинских изделий, на которые выданы регистрационные удостоверения с указанием кода ОКПД 2 32.50.50.190.

С 01.01.2024 Перечень ОКПД 2 претерпевает изменения. В частности, в него добавляется код ОКПД 2 32.50.50.190, но согласно примечанию к нему он будет применяться только в отношении пеленок (простыней) впитывающих одноразовых; пеленок медицинских впитывающих, одноразовых для ухода за взрослыми, детьми и новорожденными; подгузников детских медицинских; подгузников для взрослых; прокладок урологических, то есть медицинских изделий, отличных от продаваемых организацией.

В связи с данной поправкой, по нашему мнению, разъяснения, представленные в письме ФНС России от 24.01.2020 N СД-4-3/999@, утратят свою актуальность, поскольку код ОКПД 2 32.50.50.190 будет обособлен в Перечне ОКПД 2 от кода 32.50.50.000, что уже не позволит их подменять. Соответственно, с 01.01.2024 рекомендуем организации в данном случае применять ставку НДС в размере 20 процентов при продаже в РФ медицинских изделий с кодом ОКПД 2 32.50.50.190. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий 

Ответ прошел контроль качества 

5 октября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.