Бюджетное учреждение (школа) имело два здания по разным адресам, но одному ОКТМО. Налог на имущество начислялся в целом по юридическому лицу в течение года, и учитывалась остаточная стоимость всего имущества по двум адресам. Ставка налога на имущество - 2,2%. В июне было создано автономное учреждение со своим ИНН и юридическим адресом. Также в июне бюджетное учреждение передало автономному учреждению на праве оперативного управления второе здание (регистрация в ЕГРН в июне). Как бюджетному и автономному учреждениям рассчитать налог за третий квартал?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

При расчете авансового платежа по налогу на имущество в бюджетном и автономном учреждениях остаточная стоимость выбывшего/полученного на праве оперативного управления здания на первые числа месяцев, когда облагаемое имущество не учитывалось на балансе как основное средство, признается равной нулю.

Расчет осуществляется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу. 

Обоснование вывода:

Согласно п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При этом имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 3 ст. 375 НК РФ, письма Минфина России от 04.10.2019 N 02-06-10/76360, от 25.02.2019 N 03-05-04-01/11984).

Отметим, что уточненная норма п. 86 Инструкции N 157н (в редакции приказа Минфина России от 27.04.2023 N 56н) прямо указывает на установление единой даты отражения в бухгалтерском учете ежемесячного начисления амортизации по амортизируемым инвентарным объектам основных средств, в том числе объектам недвижимого имущества,- первое число.

Если амортизируемое основное средство относится к недвижимому имуществу и является объектом налогообложения по налогу на имущество, то на величину налоговой базы дата начисления амортизации первым или последним числом месяца не оказывает влияния. При этом в целях сопоставимости данных налогового учета остаточную стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период следует определять на 1-е число соответствующего месяца до момента начисления амортизации по этому объекту.

Налоговая база по налогу на имущество определяется отдельно в отношении каждого объекта недвижимого имущества (п. 1 ст. 376 НК РФ). При этом если у учреждения учитываются на балансе объекты недвижимого имущества, находящиеся вне местонахождения учреждения или его обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, то налог и авансовые платежи по налогу в бюджет уплачиваются по местонахождению каждого из указанных объектов недвижимого имущества (ст. 385 НК РФ).

Иными словами, если у бюджетного учреждения имеются два отдельных здания, расположенные на территории одного города, то налоговую базу и сумму налога необходимо определять отдельно по каждому из таких объектов недвижимого имущества.

Сумма авансового платежа по налогу на имущество, подлежащего перечислению в бюджет, не изменится, однако необходимо соблюдать нормы НК РФ и привести в соответствие регистры налогового учета.

Средняя стоимость имущества за отчетный период является налоговой базой для исчисления налога за отчетный период. Согласно п. 4 ст. 376 НК РФ средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу: 

ССИ = (ОС1 + ОС2 + ОС + ОСn) : (m + 1), где 

ССИ - средняя стоимость имущества за отчетный период;

ОС1, ОС2, ОС - остаточная стоимость имущества на первое число каждого месяца отчетного периода;

ОСn - остаточная стоимость имущества на первое число месяца, следующего за отчетным периодом;

m - количество месяцев в отчетном периоде.

Среднегодовая стоимость имущества, которая является налоговой базой для расчета налога по итогам года, определяется по правилам второго абзаца п. 4 ст. 376 НК РФ:

• суммируются значения остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и на последнее число последнего месяца налогового периода (то есть на 31 декабря);
• полученная сумма делится на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу (то есть на 13): 

СГСИ = (ОС1 + ОС2 + ОС3 + ОС + ОСгод) : 13, где 

СГСИ - среднегодовая стоимость имущества;

ОС1, ОС2, ОС - остаточная стоимость имущества на первое число каждого месяца налогового периода;

ОСгод - остаточная стоимость имущества на последнее число налогового периода (года).

Стоимость вновь принятого на учет объекта участвует в расчете налога на имущество учреждения с указанной даты. Например, если право оперативного управления на объект недвижимости зарегистрировано 26 июня, то такое основное средство учитывается при определении среднегодовой стоимости облагаемого налогом имущества.

Если в течение календарного года на начало каких-либо месяцев имущества на балансе не было, то расчет производится по той же формуле, то есть остаточная стоимость на первые числа месяцев, когда облагаемое имущество отсутствовало, признается нулевой, а деление производится на 13 (письмо ФНС России от 30.07.2013 N БС-4-11/13835).

Сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере 1/4 произведения налоговой ставки и средней стоимости имущества (за исключением имущества, указанного в абзацах первом-третьем п. 24 ст. 381 НК РФ), определенной за отчетный период в соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ (п. 4 ст. 382 НК РФ): 

АНИоп = ССИ х СТни : 4, где 

АНИоп - авансовый платеж по налогу на имущество за отчетный период;

ССИ - средняя стоимость имущества за отчетный период;

СТни - ставка налога на имущество.

Согласно п. 1 ст. 382 НК РФ сумма налога на имущество исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной в соответствии с п. 1 ст. 382 НК РФ, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода (п. 2 ст. 382 НК РФ): 

СНИ = СГСИ х СТни Сап, где 

СНИ - сумма налога на имущество;

СГСИ - налоговая база, определенная за налоговый период;

СТни - ставка налога на имущество;

Сап - сумма авансовых платежей, уплаченных за отчетные периоды.

Применительно к рассматриваемой ситуации предположим, что в бюджетном учреждении остаточная стоимость первого здания составляла:

• на 1 января 1 100 000 руб.;
• на 1 февраля 1 096 944 руб.;
• на 1 марта 1 093 888 руб.;
• на 1 апреля 1 090 832 руб.;
• на 1 мая 1 087 776 руб.;
• на 1 июня 1 084 720 руб.;
• на 1 июля 1 081 664 руб.;
• на 1 августа 1 078 608 руб.;
• на 1 сентября 1 075 552 руб.;
• на 1 октября 1 072 496 руб.;
• на 1 ноября 1 069 440 руб.;
• на 1 декабря 1 066 384 руб.;
• на 31 декабря 1 063 328 руб.

Остаточная стоимость второго здания составляла:

• на 1 января 45 000 000 руб.;
• на 1 февраля 44 962 500 руб.;
• на 1 марта 44 925 000 руб.;
• на 1 апреля 44 887 500 руб.;
• на 1 мая 44 850 000 руб.;
• на 1 июня 44 812 500 руб.

С 1 июля остаточная стоимость, так как здание было передано автономному учреждению, - 0 руб.

В автономном учреждении остаточная стоимость равнялась:

• на 1 июля 44 812 500 руб.;
• на 1 августа 44 775 000 руб.;
• на 1 сентября 44 737 500 руб.;
• на 1 октября 44 700 000 руб.;
• на 1 ноября 44 662 500 руб.;
• на 1 декабря 44 625 000 руб.;
• на 31 декабря 44 587 500 руб.

Порядок расчета для бюджетного учреждения.

Сумма авансового платежа за 1 квартал:

по первому зданию:

ССИ = (1 100 000 + 1 096 944 + 1 093 888 + 1 090 832) : 4 = 4 381 664 : 4 = 1 095 416 руб.

АНИ1 = 1 095 416 х 2,2% : 4 = 6025 руб.;

по второму зданию:

ССИ1кв = (45 000 000 + 44 962 500 + 44 925 000 + 44 887 500) : 4 = 179 775 000 : 4 = 44 943 740 руб.

АНИ1 = 44 943 740 х 2,2% : 4 = 247 191 руб.

Общая сумма авансового платежа за 1 квартал в бюджетном учреждении составит 253 215 руб.

Сумма авансового платежа за полугодие:

по первому зданию:

ССИпол = (1 100 000 + 1 096 944 + 1 093 888 + 1 090 832 + 1 087 776 + 1 084 720 + 1 081 664) : 7 = 7 635 824 : 7 = 1 908 956 руб.

АНИпол = 1 908 956 х 2,2% : 4 = 6000 руб.;

по второму зданию:

ССИпол = (45 000 000 + 44 962 500 + 44 925 000 + 44 887 500 + 44 850 000 + 44 812 500 + 0) : 7 = 269 437 500 : 7 = 38 491 071 руб.

АНИпол = 38 491 071 х 2,2% : 4 = 211 701 руб.

Общая сумма авансового платежа за полугодие в бюджетном учреждении составит 217 700 руб.

Сумма авансового платежа за 9 месяцев:

по первому зданию:

ССИ9мес = (1 100 000 + 1 096 944 + 1 093 888 + 1 090 832 + 1 087 776 + 1 084 720 + 1 081 664 + 1 078 608 + 1 075 552 + 1 072 496) : 10 = 10 862 480 : 10 = 1 086 248 руб.

АНИ9мес = 1 086 248 х 2,2% : 4 = 5974 руб.;

по второму зданию:

ССИ9мес = (45 000 000 + 44 962 500 + 44 925 000 + 44 887 500 + 44 850 000 + 44 812 500 + 0 + 0 + 0 + 0) : 10 = 269 437 500 : 10 = 26 943 750 руб.

АНИ9мес = 26 943 750 х 2,2% : 4 = 148 191 руб.

Общая сумма авансового платежа за 9 месяцев в бюджетном учреждении составит 154 165 руб.

Сумма налога на имущество за налоговый период:

по первому зданию:

СГСИ = (1 100 000 + 1 096 944 + 1 093 888 + 1 090 832 + 1 087 776 + 1 084 720 + 1 081 664 + 1 078 608 + 1 075 552 + 1 072 496 + 1 069 440 + 1 066 384 + 1 063 328) : 13 = 14 061 632 : 13 = 1 081 664 руб.

СНИ = 1 081 664 х 2,2% 6 025 6 000 5 974 = 5798 руб.;

по второму зданию:

СГСИ = (45 000 000 + 44 962 500 + 44 925 000 + 44 887 500 + 44 850 000 + 44 812 500 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0) : 13 = 269 437 500 : 13 = 20 725 962 руб.

СНИ = 20 725 962 х 2,2% - 247 191 211 701 148 191 = - 151 111 руб.

В результате у бюджетного учреждения образуется переплата по налогу на имущество, вследствие которой налог на имущество за налоговый период не уплачивается. Возникшая переплата подлежит зачету/возврату в порядке, предусмотренном статьями 78, 79 НК РФ.

Порядок расчета для автономного учреждения.

Сумма авансового платежа за полугодие:

ССИ = (0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 44 812 500) : 7 = 6 401 786 руб.

АНИпол = 6 401 786 х 2,2% : 4 = 35 210 руб.

Сумма авансового платежа за 9 месяцев:

ССИ9мес = (0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 44 812 500 + 44 775 000 +44 737 500 + 44 700 000) : 10 = 179 025 000 : 10 = 17 902 500 руб.

АНИ9мес = 17 902 500 х 2,2% : 4 = 98 464 руб.

Сумма налога на имущество за налоговый период:

СГСИ = (0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 44 812 500 + 44 775 000 +44 737 500 + 44 700 000 + 44 662 500 + 44 625 000 + 44 587 500) : 13 = 312 900 000 : 13 = 24 069 231 руб.

СНИ = 24 069 231 х 2,2% 35 210 98 464 = 395 850 руб. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена 

Ответ прошел контроль качества 

20 сентября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.