Российская организация - импортер на ОСН (далее - Организация) не является резидентом особой экономической зоны (ОЭЗ) (г. Калининград). Организация ввозит из Китая товар в ОЭЗ (г. Калининград) и реализует его до процедуры растаможивания другому российскому юридическому лицу - резиденту ОЭЗ (далее - Покупатель), которое растаможивает товар на себя. Товар был помещен Организацией на склад временного хранения. Возможно ли это? По какой ставке НДС будет облагаться данная реализация?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Нами не обнаружены законодательные запреты на продажу товара, находящегося на складе временного хранения.

Полагаем, что реализация данного товара должна облагаться НДС по общей ставке 20 процентов.

Обоснование позиции:

Под временным хранением товаров понимается хранение иностранных товаров в местах временного хранения до их выпуска таможенным органом или до получения разрешения таможенного органа на убытие товаров с таможенной территории Союза, если иностранные товары хранятся в местах перемещения товаров через таможенную границу Союза (п. 1 ст. 98 Таможенного кодекса Евразийского экономического союза, далее - ТК ЕАЭС).

Владение, пользование и (или) распоряжение товарами, ввозимыми на таможенную территорию Союза, после пересечения таможенной границы Союза и до их выпуска таможенным органом осуществляются в порядке и на условиях, которые установлены гл. 14 и 16 ТК ЕАЭС, а в отношении отдельных категорий товаров - также гл. 37-43 ТК ЕАЭС (п. 1 ст. 13 ТК ЕАЭС).

Так, лица, обладающие полномочиями в отношении товаров, находящихся на временном хранении, не вправе пользоваться такими товарами, в том числе вывозить с территории места временного хранения, до их выпуска, а если иностранные товары находятся на временном хранении в местах перемещения товаров через таможенную границу Союза, - до их выпуска либо до получения разрешения таможенного органа на убытие товаров с таможенной территории Союза (п. 7 ст. 98 ТК ЕАЭС).

Запрет на распоряжение товарами, в том числе изменение права собственности на них, в ТК ЕАЭС отсутствует.

Не содержит такого запрета и гражданское законодательство России (п. 1 ст. 209 ГК РФ, смотрите дополнительно п. 2 ст. 35 Конституции РФ).

Одним из мест временного хранения товаров являются склады временного хранения (п. 1 ст. 99 ТК ЕАЭС). Складами временного хранения (далее также - СВХ) являются специально определенные и обустроенные сооружения, помещения (части помещений) и (или) открытые площадки, предназначенные для временного хранения товаров (ст. 411 ТК ЕАЭС).

В соответствии с п. 1 ст. 319 ТК ЕАЭС зонами таможенного контроля являются места перемещения товаров через таможенную границу ЕАЭС, территории складов временного хранения, таможенных складов, свободных складов, территории магазинов беспошлинной торговли и иные места, установленные таможенным кодексом ЕАЭС и (или) устанавливаемые законодательством государств - членов ЕАЭС о таможенном регулировании.

В соответствии с положениями ст. 103 ТК ЕАЭС при некоторых обстоятельствах может возникать обязанность по уплате НДС. В частности, для владельца склада временного хранения либо лица, осуществляющего временное хранение товаров в месте, не являющемся СВХ, обязанность по уплате НДС наступает в случае передачи товаров, хранящихся на СВХ или в месте, не являющемся СВХ, получателю или иному лицу без разрешения таможенного органа (подп. 3 п. 4 ст. 103 ТК ЕАЭС).

Однако в рассматриваем случае предполагается, что товар после продажи Покупателю продолжает храниться на СВХ вплоть до помещения под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления. В связи с этим необходимость уплаты НДС на таможне, по нашему мнению, не возникает.

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС является, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории России.

В соответствии с п. 1 ст. 147 НК РФ местом реализации товаров для целей НДС признается территория РФ при наличии одного или нескольких обстоятельств (с учетом особенностей, установленных п. 2 ст. 147 НК РФ):

• товар находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается и не транспортируется;
• товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.

В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях главы 21 НК РФ приравнивается к его отгрузке, за исключением случая, предусмотренного п. 16 ст. 167 НК РФ (п. 3 ст. 167 НК РФ).

Территория склада временного хранения находится на территории РФ. Поэтому продажа товара в рассматриваемом случае считается происходящей на территории России (смотрите также Вопрос: Применительно к ст. 101 ТК с какого момента исчисляется срок начала временного хранения товаров: с момента поступления на территорию РФ или с момента перемещения на другой СВХ? Товар находился на одном СВХ, затем был перемещен на другой (ответ Федеральной таможенной службы)).

Отметим, что имеются материалы судебной практики, согласно которым если таможенное оформление ввоза и вывоза товара на таможенную территорию РФ не осуществлялось, то местом реализации этого товара территория РФ не признается (определение ВАС РФ от 18.02.2008 N 16959/07, постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2007 по делу N А13-3091/2006-19). Однако в рассматриваемых судебных актах реализация товаров происходила за границей.

В письме ФНС России от 05.05.2005 N 03-2-03/741/15@ был рассмотрен случай, когда товар был ввезен российской организацией на территорию Республики Беларусь на склад временного хранения, а затем с указанного склада реализовывался белорусским налогоплательщикам. Налоговое ведомство сообщило, что если операция по ввозу товаров на хранение на территорию Республики Беларусь предшествовала операциям по реализации товаров российским продавцом белорусским покупателям, то с учетом положений ст. 147 НК РФ местом реализации товаров территория РФ не является. Таким образом, учитывая нормы п. 1 ст. 146 НК РФ, эта операция не признается объектом налогообложения НДС. Данный случай, по сути, зеркальный рассмотренному в письме - товар ввозится на территорию РФ, ввоз предшествует реализации, то есть товар продается с российской территории (склад СВХ).

Отдаленно, но все же похожая ситуация представлена в письме ФНС России от 03.10.2006 N 03-2-03/1868: налоговый резидент Республики Беларусь, заключивший договор хранения с российским налогоплательщиком, ввез товар для ответственного хранения на складе, расположенном на территории Российской Федерации. В дальнейшем ввезенный товар реализован с указанного склада по договору купли-продажи, заключенному белорусским продавцом, не состоящим на учете в российских налоговых органах, с российским покупателем. Налоговое ведомство сообщило, что при реализации в дальнейшем ввезенных на территорию РФ товаров российским налогоплательщикам по договорам купли-продажи, с учетом положений ст. 147 НК РФ, местом реализации указанных товаров признается территория Российской Федерации.

В связи с этим полагаем, что продажа находящегося на СВХ товара Покупателю должна облагаться НДС в общем порядке.

Отметим, что нам не удалось обнаружить официальных разъяснений и материалов судебной практики по ситуациям, полностью аналогичным рассматриваемой. В связи с этим поскольку операция только планируется, рекомендуем обратиться в свой налоговый орган или Минфин России за получением официальных разъяснений по сложившейся ситуации.

Обращения в Минфин России в письменном виде направляются по адресу: 109097, г. Москва, ул. Ильинка, д. 9, а также на сайте: https://minfin.gov.ru/ru/appeal/. Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Также возможно обращение в контакт-центр ФНС России по телефону: 8-800-222-2222. 

К сведению:

Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Место реализации товаров для целей НДС;
• Энциклопедия судебной практики. Налог на добавленную стоимость. Место реализации товаров (Ст. 147 НК);
• Вопрос: НДС при реализации товара на борту судна вне территории РФ (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2023 г.);
• Вопрос: Налоговые льготы и гарантии, предусмотренные для резидентов ОЭЗ в Калининградской области (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил 

Ответ прошел контроль качества 

30 августа 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.