8 августа 2023 года подписан Указ Президента РФ N 585 о приостановке действия соглашений об избежании двойного налогообложения с 38 странами. Теперь за международную перевозку, которую российская организация заказывала у Литвы, она обязана удержать 10% с дохода при перечислении денег. Правильно ли, что если в счете указано 3000 евро, российская организация перечислит литовской стороне 2700 евро, а 300 евро по курсу на день оплаты перечислят в федеральный бюджет РФ (или региональный)? Удержание делается именно в день оплаты, а не по факту оказания услуг? Если так, то как оформлять акт сверки? Может ли российская сторона уплатить налог за свой счет, т.к. контрагент может быть против уменьшения суммы за услугу?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Начиная с 08.08.2023 в отношении доходов иностранного перевозчика, не осуществляющего деятельность через постоянное представительство в РФ, организация признается налоговым агентом. При каждой выплате (перечислении) денежных средств перевозчику организация обязана удержать сумму налога на доходы по ставке 10%. Сумма налога подлежит перечислению в федеральный бюджет.

Отсутствие в договоре указания на обязанность уплатить налог на доходы не освобождает налогового агента от его уплаты.

Законодательством РФ установлен запрет на уплату налога на доходы иностранной организации от источников в РФ за счет средств налоговых агентов.

Стороны вправе согласовать в договоре новую стоимость услуг, увеличенную на сумму налога. 

Обоснование позиции:

Между Правительством РФ и Правительством Литовской Республики заключено и Соглашение об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал от 29.06.1999, ратифицированное Федеральным законом от 26.04.2005 N 40-ФЗ.

В ст. 8 Соглашения предусмотрено, что прибыль, полученная предприятием договаривающегося государства от эксплуатации морских или воздушных судов в международных перевозках, подлежит налогообложению только в этом государстве.

Исходя из подп. g п. 1 ст. 3 Соглашения, положения ст. 8 Соглашения не распространяются на осуществление международных перевозок автомобильным транспортом. Однако налогообложение таких услуг должно осуществляться в соответствии с нормами ст. 7 Соглашения, регулирующей налогообложение прибыли от предпринимательской деятельности (письма Минфина России от 14.02.2014 N 03-08-13/6151, от 05.12.2012 N 03-08-05, от 08.10.2009 N 03-08-05, смотрите также письмо Минфина России от 27.04.2017 N 03-08-05/25710), исходя из которой прибыль предприятия Литвы подлежит налогообложению только в Литве, если только предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в РФ через находящееся там постоянное представительство.

С учетом ст. 7 Соглашения доходы, полученные иностранными организациями - резидентами Литвы от оказания услуг российской организации по международной перевозке грузов автомобильным транспортом, не подлежат налогообложению налогом на прибыль на территории РФ, если такая деятельность иностранных компаний на территории Российской Федерации не привела к образованию постоянного представительства (п. 1 ст. 7 НК РФ, письмо Минфина России от 04.07.2016 N 03-08-05/38921, смотрите также Вопрос: Налогообложение налогом на прибыль дохода иностранных перевозчиков, экспедиторов (Литва, Латвия, Эстония), привлеченных для доставки или организации доставки товара с территории иностранного государства на территорию РФ (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2023 г.)).

Указом Президента РФ от 08.08.2023 N 585 Российской Федерацией приостановлено действие отдельных положений международных договоров РФ по вопросам налогообложения, в том числе ст. 5-23, 25 и 28 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Литовской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал от 29 июня 1999 г., а также Протокола к нему (подп. 29 п. 1 Указа N 585).

С 08.08.2023 указанные положения Соглашения не применяются в силу ст. 72 Венской конвенции о праве международных договоров (Вена, 23 мая 1969 г.) и п. 1 ст. 39 Федерального закона от 15.07.1995 N 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации. Соответственно не применяется ст. 7 НК РФ, в которой указано: если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Таким образом, в связи с отменой названного соглашения в установленных случаях российские организации - налоговые агенты должны удерживать налог на доходы иностранной организации по ставкам, предусмотренным НК РФ.

Согласно подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы от международных перевозок, полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом на прибыль. При этом под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации.

Указанные доходы от международных перевозок подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов (п. 1.1 ст. 309 НК РФ).

Налоговый агент при выплате дохода иностранной организации должен удержать сумму налога при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов (п. 2 ст. 287, п. 1.1 ст. 309, абзац пятый п. 1 ст. 310 НК РФ). Ставка налога составляет 10% (подп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ, письмо Минфина России от 06.02.2023 N 03-07-13/1/9162).

Если доход выплачивается в натуральной или иной не денежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или в случае, если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан уменьшить доход иностранной организации, получаемый в не денежной форме, на сумму налога и перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме (абзац 8 п. 1 ст. 310 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 06.09.2022 N 03-08-05/86623). То есть даже в случае выплаты иностранной организации дохода в не денежной форме налоговый агент перечисляет исчисленный и удержанный налог в бюджет. Доход иностранной организации при этом уменьшается на сумму налога.

Налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога в федеральный бюджет в валюте РФ (по официальному курсу ЦБ РФ на дату уплаты налога п. 14 ст. 45 НК РФ) не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией (п. 2 ст. 287 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 02.05.2023 N 03-03-06/1/40196).

Налоговые агенты не вправе за счет собственных средств уплачивать сумму налога на доходы иностранной организации от источников в РФ вместо налогоплательщика (письма Минфина России от 21.10.2013 N 03-08-13/43933, от 12.08.2013 N 03-08-05/32574, от 30.09.2011 N 03-08-05).

В то же время возможно исполнение российской организацией обязанности налогового агента посредством удержания налога из других доходов в случае их выплаты иностранной организации (письмо Минфина России от 21.10.2013 N 03-08-13/43933).

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ (п. 5 ст. 24 НК РФ). Так, за неполное удержание и перечисление в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, налоговые органы имеют право взыскать с налогового агента штраф на основании ст. 123 НК РФ в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

За несвоевременное перечисление сумм налога налоговый агент должен выплатить пени за каждый день просрочки (пп. 3, 4 и 9 ст. 75 НК РФ).

Налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения (п. 4 ст. 310 НК РФ) по форме, утвержденной приказом ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@:

• по итогам каждого отчетного периода - не позднее 25 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (п. 3 ст. 289 НК РФ);
• по итогам налогового периода - не позднее 25-го марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 289 НК РФ).

Если перечисление налога на прибыль организаций с доходов указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ осуществляется налоговым агентом до представления налогового расчета за соответствующий отчетный (налоговый) период, то в налоговый орган необходимо представить Уведомление. В случаях когда срок представления уведомления и срок представления налогового расчета за соответствующий отчетный (налоговый) период совпадают, в налоговый орган представляется налоговый расчет, уведомление одновременно с расчетом не представляется (смотрите письмо ФНС России от 23.03.2023 N СД-4-3/3456@).

Также в письмах ФНС России от 19.06.2023 N СД-4-3/7639@, от 24.03.2023 N СД-4-3/3570@ разъяснено, что на момент наступления срока исполнения обязанности по представлению налогового расчета (уведомления об исчисленных суммах налогов) налоговый агент не может определить итоговый размер налогового обязательства в рублях. В связи с этим при выплате иностранной организации доходов, выраженных в иностранной валюте, представление налоговым агентом налогового расчета по итогам соответствующего отчетного периода (уведомления об исчисленных суммах) в период после 25-го, но до 28-го числа (включительно) соответствующего месяца не должно рассматриваться в качестве нарушения срока представления налогового расчета (уведомления об исчисленных суммах налогов) и в качестве основания для привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ.

Непредставление налоговым агентом инспекции ФНС в установленный срок документов и иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ (п. 1 ст. 126 НК РФ).

Таким образом, в отношении доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ и получающих доходы от источников в РФ, российский заказчик перевозки признается налоговым агентом, который должен удержать сумму налога по ставке 10% при каждой выплате (перечислении) денежных средств исполнителю. Сумма налога подлежит перечислению в федеральный бюджет. При этом заказчик перевозки обязан представить отчетность налогового агента.

Смотрите дополнительно Энциклопедия решений. Как облагаются налогом на прибыль услуги по международной перевозке товаров (август 2023); Энциклопедия решений. Исполнение обязанностей налогового агента по налогу на прибыль при выплате доходов иностранной организации (август 2023); Энциклопедия решений. Как налоговый агент уплачивает налог на прибыль (август 2023); Энциклопедия решений. Как заполнить и сдать налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (август 2023).

Налоговые обязательства возникают у участников налоговых правоотношений в силу соответствующих норм законодательства, независимо от условий гражданско-правового договора. Отсутствие в таком договоре указания на обязанность уплатить налог, если законом такая обязанность предусмотрена, не освобождает налогоплательщика (налогового агента) от его уплаты.

Поскольку в силу законодательства РФ налоговые агенты не вправе за счет собственных средств уплачивать сумму налога на доходы иностранной организации от источников в РФ вместо налогоплательщика, по нашему мнению, стороны не вправе предусмотреть в договоре, что заказчик самостоятельно уплачивает налоги с доходов иностранного перевозчика. При этом стороны не лишены возможности согласовать в договоре стоимость, увеличенную на сумму налога. 

К сведению:

Вместе с тем имеется Информация Минфина России от 11.08.2023 "О порядке налогообложения отдельных видов процентных доходов, выплачиваемых резидентам из недружественных стран".

Здесь сообщено, что при выплате доходов в виде процентов расположенным в недружественных странах экспортно-кредитным агентствам, а также организациям, осуществляющим банковскую деятельность в соответствии с личным законом, которые ранее были освобождены от налога у источника (или применяли пониженную ставку налога у источника) согласно международным налоговым договорам России, действие которых приостановлено Указом, налоговые агенты вправе по таким процентным доходам продолжать не исчислять и не удерживать у источника налог на прибыль организаций (или исчислять и удерживать такой налог по соответствующей пониженной ставке) при условии наличия у таких иностранных организаций (агентств) фактического права на получаемый доход. Соответствующие поправки в Налоговый кодекс РФ будут подготовлены в период осенней сессии Госдумы 2023 года и будут применяться к указанным доходам в виде процентов, выплаченным начиная с даты приостановления действия положений международных налоговых договоров России.

Из этих разъяснений следует, что в настоящее время при выплате процентных доходов указанным резидентам из недружественных стран можно и далее применять льготный порядок налогообложения.

Исходя из абзаца второго п. 4 ст. 37 Федерального закона от 15.07.1995 N 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации", в случае отклонения Государственной Думой проекта федерального закона о приостановлении действия международного договора Российской Федерации действие договора подлежит незамедлительному возобновлению.

Полагаем, что перечисленные в Указе N 585 соглашения не применяются с даты вступления Указа в силу (т.е. без ожидания вступления в силу соответствующих законов, которые должны быть приняты в соответствии с п. 3 Указа N 585).

Но, учитывая наличие Информации Минфина России от 11.08.2023, возможно, целесообразным будет обратиться за разъяснениями по вопросу применения Указа N 585 в Минфин России. Обращения в Минфин России в письменном виде направляются по адресу: 109097, г. Москва, ул. Ильинка, д. 9, а также на сайте: https://minfin.gov.ru/ru/appeal/. Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Также возможно обращение в контакт-центр ФНС России по телефону: 8-800-222-2222. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Кошкина Татьяна 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена 

22 августа 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.