ООО на УСН заключило договор займа с ООО (в первом случае руководители и учредители разные, во втором договоре организации взаимосвязаны - один руководитель, сумма договора 10 млн руб.). На момент заключения договора ставка рефинансирования 7,5%. Процент в договоре указан 5%. Сейчас ставка рефинансирования поднялась. Надо ли увеличивать ставку в договоре? Какие налоговые риски у сторон возможны, если процент в договоре меньше ставки рефинансирования? Можно ли дать беспроцентный заем? Возникают ли доходы от экономии на процентах или в виде недополученных доходов?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Увеличение ключевой ставки не означает необходимости увеличения договорной процентной ставки по займу. Возможность предоставления беспроцентных займов законодательно также не ограничена.
В рассматриваемой ситуации займы с низкой процентной ставкой, равно как и беспроцентные займы, не приводят к возникновению налогооблагаемых доходов у организации-заемщика и не обязывает организацию-займодавца признавать "недополученные" доходы. Процентные доходы (расходы) признаются сторонами исходя из фактической ставки 5% (или 0%), установленной договором займа.

Обоснование позиции:

Договорные отношения

В силу принципа свободы договора стороны не ограничены в возможности установить в договоре займа любой размер ставки процентов за пользование заемными средствами, включая 0% (некоторые особенности есть только при предоставлении займов гражданину) (п. 2 ст. 1, ст. 421, ст. 807, ст. 809 ГК РФ). Лишь при отсутствии в договоре условия о размере процентов за пользование займом их размер определяется ключевой ставкой Банка России, действовавшей в соответствующие периоды (п. 1 ст. 809 ГК РФ).
Налоговое законодательство также не содержит требований об установлении в договоре займа определенных процентных ставок, как и запрета на выдачу беспроцентных займов, в том числе взаимозависимым лицам (смотрите также письма Минфина России от 09.02.2016 N 03-01-18/6665, от 08.12.2015 N 03-01-18/71731, от 15.07.2015 N 03-01-18/40737).
В связи с чем увеличение ключевой ставки совершенно не означает необходимости увеличения договорной процентной ставки по займу. При желании стороны могут ее пересмотреть в договорном порядке, но обязанности такой нет.
Подробнее смотрите Вопрос: Проценты по договору займа (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2023 г.).
При этом отметим, что налоговые органы не вправе вмешиваться в хозяйственные отношения между сторонами сделки (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ, постановление Двадцатого ААС от 12.08.2019 N 20АП-4008/19). И "не вправе настаивать на том, что налогоплательщик должен был выбрать тот или иной вариант построения хозяйственных операций" (письмо ФНС от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@).
То есть по общему правилу налоговый орган не вправе диктовать налогоплательщику и его контрагентам условия заключения сделок и оценивать наличие либо отсутствие возможности осуществления деятельности на других условиях. Для целей налогообложения важно, чтобы сделка была реальной, не содержала "искусственности" и не преследовала налоговую экономию в качестве ее единственной цели (ст. 54.1 НК РФ, например, письма ФНС России от 10.10.2022 N БВ-4-7/13450@, от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@).

Налогообложение

1) Общие положения

При определении объекта налогообложения по УСН учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пп. 1 и 2 ст. 248 НК РФ, и не учитываются, в частности, доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.
Расходы при УСН признаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (расходы должны быть экономически оправданными, документально подтвержденными, направленными на получение дохода и при этом не содержаться в ст. 270 НК РФ). Заметим, что перечень расходов при УСН является исчерпывающим, но проценты, уплачиваемые за предоставление займа, в нем прямо поименованы (подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
В свою очередь, на основании подп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ средства выданного (полученного) займа, как и средства, полученные (переданные) в счет его погашения, не учитываются при налогообложении ни в расходах, ни в доходах. И сказанное актуально как для налога на прибыль, так и для УСН.
Внереализационными доходами у займодавца, как и расходами у заемщика, признаются только проценты (п. 6 ст. 250, подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения прибыли определены ст. 269 НК РФ. Этой же статьей руководствуются и плательщики УСН при признании расходов в виде процентов (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Организация на УСН не признается налогоплательщиком НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Кроме того, операции займа в денежной форме, включая проценты по ним, в принципе не облагаются НДС (сами заемные средства не являются объектом налогообложения на основании п. 2 ст. 146 НК РФ и подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ, а проценты освобождены от налогообложения в соответствии с подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ) (письма Минфина России от 16.01.2017 N 03-07-11/1282, ФНС России от 29.04.2013 N ЕД-4-3/7896 и др.).
Поэтому налоговые последствия для сторон при выборе той или иной процентной ставки, по сути, одинаковые как при применении УСН, так и при применении ОСНО. Разница заключается в моменте признания процентных доходов (расходов), учитывая кассовый метод при УСН и, как правило, метод начисления для налога на прибыль.

2) Риски при установлении низкой или нулевой ставки по займу

В настоящее время доходом (расходом) для целей налогообложения признаются проценты, исчисленные исходя из фактической (т.е. установленной договором) ставки, без каких-либо ограничений, включая ставку 0% (п. 3 ст. 43, п. 1, п. 1.1 ст. 269, п. 1 ст. 328 НК РФ).
Исключение составляют сделки, признаваемые контролируемыми. Кроме того, есть некоторые особенности признания расходов в виде процентов по контролируемой задолженности (где имеет значение размер такой задолженности), вряд ли имеющей отношение к рассматриваемой ситуации (пп. 2-13 ст. 269 НК РФ).
В целях НК РФ контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами, а также сделки, приравненные к сделкам между взаимозависимыми лицами, перечисленные в п. 1 ст. 105.14 НК РФ. При этом не все сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми для целей налогообложения. Для этого необходимо соответствие определенным критериям и возникновение определенных обстоятельств (ст. 105.3, 105.14 НК РФ). Так, сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ, признается контролируемой в случае, если сумма доходов по таким сделкам за соответствующий календарный год превышает 1 миллиард рублей (пп. 2, 3 ст. 105.14 НК РФ). Что в данном случае не имеет места.
Что касается беспроцентного займа, то сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является Российская Федерация, не признаются контролируемыми в силу подп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ.
То есть в данном случае сделки не признаются контролируемыми вне зависимости от наличия или отсутствия взаимозависимости между сторонами. Поэтому доходы у займодавца и расходы у заемщика определяются исходя из фактической договорной ставки, а при беспроцентном займе отсутствуют (п. 1 ст. 41, п. 1 ст. 252 НК РФ, письмо ФНС России от 15.02.2018 N СД-4-3/3027@).
Финансовое ведомство подтверждает, что в случае совершения сделки по предоставлению (получению) беспроцентного займа (исходя из ставки 0%), не признаваемой контролируемой в соответствии с НК РФ, положения абзаца третьего п. 1 и п. 1.1 ст. 269 НК РФ не применяются. При этом обращает внимание, что по вопросам о налоговых последствиях предоставления (получения) беспроцентного займа следует руководствоваться позицией, изложенной в письме Минфина России от 23.03.2017 N 03-03-РЗ/16846 "О налоговых последствиях предоставления (получения) беспроцентного займа", размещенном на официальном сайте Минфина России в сети Интернет (письма Минфина России от 31.03.2021 N 03-12-11/1/23489, от 15.06.2020 N 03-12-11/1/51127, от 03.06.2019 N 03-12-11/1/40113 и др.).
В этом письме также обращено внимание, что главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не установлен порядок определения материальной выгоды и ее оценки при получении беспроцентного займа. В связи с этим материальная выгода, полученная организацией от беспроцентного пользования заемными средствами, не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль организации-заемщика.
Более того, даже если говорить о внутрироссийских контролируемых сделках, то в отношении рублевого займа заемщик ограничен максимальным размером процентов, которые он может учесть в расходах, определяемым в соответствии с подп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ (п. 1.1 ст. 269 НК РФ). Для займодавца имеет значение минимальный размер процентного "коридора". По общему правилу это интервал предельных значений от 75% до 125% ключевой ставки ЦБ РФ. Но на период с 1 января 2020 года по 31 декабря 2023 года такой интервал установлен от 0 до 180% ключевой ставки ЦБ РФ.
Очевидно, что указанная в вопросе ставка, равно как и нулевая (при беспроцентном займе), укладываются в этот интервал в 2023 году.
Как указано в письме Минфина России от 28.06.2021 N 03-03-06/1/50682, проценты, исчисленные по долговым обязательствам, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций исходя из фактической ставки, когда указанные обязательства возникают из сделок между взаимозависимыми лицами, которые не признаются контролируемыми сделками или признаются контролируемыми сделками для целей НК РФ, но при этом выполняются условия, установленные абзацами первым-третьим п. 1.1 ст. 269 НК РФ.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации займы с низкой процентной ставкой, равно как и беспроцентные займы, не приводят к возникновению налогооблагаемых доходов у организации-заемщика и не влекут обязанности организации-займодавца признавать "недополученные" доходы. Процентные доходы (расходы) признаются сторонами исходя из фактической ставки 5% (или 0%), установленной договором займа.
Теоретически налоговые риски можем связать лишь с нарушением налогоплательщиками общих принципов, установленных ст. 54.1 НК РФ. Например, если налоговый орган усмотрит (и докажет п. 5 ст. 82 НК РФ) фиктивность займов, прикрывающих действительный экономический смысл сделки (притворные, мнимые сделки). Иных оснований для претензий (исходя из вопроса) мы не усматриваем.
В заключение обращаем внимание, что сказанное представляет собой наше экспертное мнение, которое может отличаться от мнения других специалистов и позиции контролирующих органов. Для устранения сомнений напоминаем о праве налогоплательщиков на обращение за разъяснениями в Минфин России или налоговый орган (подп. 1 и 2 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 32, ст. 34.2, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Для ускорения получения ответа налоговая служба напоминает о возможности направлять обращения с помощью сервисов "Обратиться в ФНС России" и "Личный кабинет" (например, письма ФНС России от 23.05.2023 N БС-3-11/6890@, от 25.04.2023 N БВ-19-7/126@).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Проценты по договору займа;
- Энциклопедия решений. Договор беспроцентного займа;
- Энциклопедия решений. Налогообложение при займе. Учет у заемщика;
- Энциклопедия решений. Налогообложение при займе. Учет у заимодавца;
- Вопрос: Налоговые последствия при предоставлении беспроцентных займов между юридическими лицами при УСН и ОСНО (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2022 г.);
- Вопрос: Налоговые риски при заключении долгосрочного процентного займа между организациями (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2022 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

28 июля 2023 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.