Российская организация по импортному контракту на услуги выплатила аванс по услугам шефмонтажа в мае 2023 года. Аванс до получателя не дошел. В июне 2023 года в банк был направлен запрос на возврат. Деньги не вернулись до 30.06.2023. Должна ли организация выставить счет-фактуру на аванс, как налоговый агент, и заплатить НДС в бюджет? Что можно предпринять, чтобы не платить данный НДС налоговому агенту в бюджет, ведь деньги до получателя не дошли?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

На налогового агента возлагается обязанность удержать НДС при перечислении авансовых платежей иностранному исполнителю.

Налоговый агент по НДС при исчислении налога должен составить счет-фактуру.

Поскольку в рассматриваемой ситуации авансовый платеж не дошел до иностранного контрагента, организация имеет право подать в налоговый орган заявление о возврате (зачете) излишне перечисленного НДС, формирующего положительное сальдо ЕНС. В налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2023 года должна быть отражена исчисленная и уплаченная сумма налога с учетом НДС, удержанного налоговым агентом при перечислении аванса по импортному контракту.

Обоснование позиции:

Обязанности налогового агента по НДС

Для целей главы 21 НК РФ местом реализации услуг по шефмонтажу оборудования (недвижимого имущества), находящегося на территории РФ, оказываемых иностранной компанией российской организации, признается территория РФ. В силу этого обстоятельства данные операции признаются объектом налогообложения НДС (далее также - налог) в РФ (п. 5 ст. 38, п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146, подп. 1, 4 п. 1, п. 3 ст. 148 НК РФ, дополнительно смотрите письмо Минфина России от 29.04.2016 N 03-07-08/25367 в схожей ситуации). Поскольку операции не подпадают под действие ст. 149 НК РФ, они подлежат налогообложению НДС.

В силу п. 1 ст. 161 НК РФ с 01.10.2021 при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налоговая база определяется налоговыми агентами в случае реализации этих товаров (работ, услуг) налогоплательщиками - иностранными лицами:

• не состоящими на учете в налоговых органах либо состоящими на учете в налоговых органах только в связи с нахождением на территории Российской Федерации принадлежащих им недвижимого имущества и (или) транспортных средств либо в связи с открытием счета в банке;
• состоящими на учете в налоговых органах по месту нахождения их обособленных подразделений на территории Российской Федерации (за исключением осуществления реализации указанных в абзаце первом п. 1 ст. 161 НК РФ товаров (работ, услуг) через обособленное подразделение иностранной организации, расположенное на территории Российской Федерации).

Обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и уплате в бюджет соответствующей суммы налога возникает вне зависимости от того, исполняют ли указанные лица обязанности плательщика НДС (п. 2 ст. 161 НК РФ).

Налоговая база по НДС в таких случаях определяется как сумма дохода от реализации услуг с учетом НДС (п. 4 ст. 164 НК РФ)*(1).

Налоговая база определяется налоговым агентом отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) иностранным лицом на территории РФ.

При этом не имеет значения, перечислена ли предоплата, аванс или же это окончательный расчет по договору. То есть на налогового агента возлагается обязанность удержать НДС также при перечислении авансовых платежей иностранному исполнителю по договору оказания услуг*(2). В случае неисполнения обязанности по уплате налога на сумму аванса с учетом ст. 123 НК РФ налоговому агенту предусмотрено наложение штрафных санкций (20% от неуплаченной суммы НДС), а также доначисление налога и пени.

Российская организация в данном случае должна уплачивать в бюджет НДС, удержанный при выплате доходов иностранной организации, руководствуясь общим правилом, установленным п. 1 ст. 174 НК РФ, то есть равными долями не позднее 28-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом (смотрите письмо ФНС России от 07.09.2022 N СД-4-3/11844@). Например, при выплате аванса во 2 квартале 2023 года и окончательном расчете за оказанные услуги в 3 квартале 2023 года сроки уплаты удержанных при таких выплатах сумм НДС будут приходиться соответственно на 3 и 4 кварталы 2023 года*(3). 

Обязанность по выставлению счета-фактуры на аванс налоговым агентом 

Поскольку по общему правилу сумма НДС удерживается заказчиками из выплачиваемых иностранным исполнителям доходов, исчисление НДС налоговым агентом производится на ту же дату (смотрите также письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@).

При исчислении суммы налога в соответствии с пунктами 1-3 ст. 161 НК РФ налоговыми агентами, указанными в пунктах 2 и 3 ст. 161 НК РФ, составляются счета-фактуры в порядке, установленном пп. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ.

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой 21 НК РФ (п. 1 ст. 169 НК РФ). Таким образом, налоговый агент по НДС при исчислении налога в данном случае должен составить счет-фактуру.

В письме ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@ говорится о том, что с учетом пункта 3 ст. 168 НК РФ счет-фактура выписывается налоговым агентом в общем порядке не позднее пяти календарных дней со дня оплаты или частичной оплаты услуг.

В свою очередь, п. 15 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила): налоговые агенты, указанные в пп. 2 и 3 ст. 161 НК РФ, регистрируют в книге продаж счета-фактуры, составленные при исчислении налога (при осуществлении оплаты или частичной оплаты, в том числе с применением безденежных форм расчетов, в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или при приобретении товаров, работ, услуг). 

Порядок действий налогового агента в рассматриваемой ситуации 

Следует отметить, что возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате того или иного налога непосредственным образом связано с возникновением у него соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ).

Операции, связанные с ошибочным или безвозмездным получением или перечислением денежных средств, не предусмотрены ни подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, ни п. 4 ст. 164 НК РФ.

Поскольку в рассматриваемой ситуации авансовый платеж не дошел до иностранного контрагента, можно сделать предположение о том, что НДС с этого платежа организацией был перечислен в бюджет ошибочно. В связи с этим организация имеет право подать в налоговый орган заявление о возврате (зачете) излишне перечисленного НДС, формирующего положительное сальдо ЕНС.

Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, включая право на возврат сумм излишне уплаченного налога в порядке, установленном ст. 78 НК РФ (подп. 5 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 22, п. 2 ст. 24, п. 14 ст. 78 НК РФ, п. 34 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57). Указанное право обеспечивается соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов (подп. 7 п. 1 ст. 32 НК РФ).

При наличии положительного сальдо по ЕНС возможен зачет данного сальдо в счет исполнения других обязанностей налогоплательщика на основании представленного им в налоговый орган заявления о распоряжении суммой денежных средств путем зачета в счет исполнения обязанности другого лица по уплате налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов и (или) процентов, либо в счет исполнения предстоящей обязанности по уплате конкретного налога (сбора, взноса), либо в счет исполнения решений налоговых органов, либо в счет погашения задолженности, не учитываемой в совокупной обязанности в соответствии с подп. 2 п. 7 ст. 11.3 НК РФ (далее - заявление о распоряжении путем зачета). Заявление о распоряжении путем зачета представляется в налоговый орган по месту учета по установленному формату в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика (ст. 78 НК РФ).

Формы документов, используемых налоговыми органами и налогоплательщиками, плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов и (или) налоговыми агентами при осуществлении зачета и возврата сумм денежных средств, формирующих положительное сальдо ЕНС, а также излишне уплаченной (взысканной) государственной пошлины утверждены приказом ФНС России от 30.11.2022 N ЕД-7-8/1133@.

Вместе с тем для реализации налоговым агентом (как и налогоплательщиком) права на возврат налоговой переплаты необходимо выявление самого факта излишней уплаты налога и определение его размера. В свою очередь, ст. 78 НК РФ, регулируя порядок зачета положительного сальдо по ЕНС, не устанавливает процедуру и основания признания соответствующих сумм в качестве излишне уплаченных (определение ВС РФ от 30.04.2013 N 78-КГ13-5, постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 24.02.2015 N Ф07-162/15 по делу N А56-20333/2014, Арбитражного суда Московского округа от 13.10.2014 N Ф05-9927/14 по делу N А40-68955/2013, Апелляционное определение СК по административным делам Санкт-Петербургского городского суда от 09.11.2015 по делу N 33а-20293/2015). Факт излишней уплаты налога должен быть подтвержден отделом камеральных (либо выездных) проверок.

В связи с этим до момента представления налоговым агентом налоговой декларации по НДС по итогам налогового периода (либо уточненной налоговой декларации) и проведения ее камеральной проверки у налогового органа не появляется возможности выявить (подтвердить) факт излишней уплаты налога (ст. 88, п. 5 ст. 174 НК РФ). Обращаем внимание, что в декларации должна быть указана верная сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, т.е. фактически исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика (п. 1 ст. 80, п. 2 ст. 161 НК РФ).

Учитывая изложенное, возврат (зачет) организации сумм излишне уплаченного налога возможен не ранее представления налоговым агентом декларации по НДС за соответствующий период и окончания камеральной проверки этой декларации.

После представления организацией налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы НДС, заявленной к возмещению, путем проведения камеральной налоговой проверки, в порядке, предусмотренном ст. 88 НК РФ (абзац второй п. 1 ст. 176 НК РФ). По окончании этой проверки в течение 7 дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении КНП не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах (п. 2 ст. 176 НК РФ). Налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении о возмещении (полностью или частично) или об отказе в возмещении в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения. Указанное сообщение может быть передано руководителю организации, ИП, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения (п. 4 ст. 176 НК РФ).

Таким образом, в случае излишнего перечисления в бюджет НДС в качестве налогового агента организация имеет право подать в налоговый орган заявление о возврате (зачете) излишне перечисленного НДС, формирующего положительное сальдо ЕНС.

Уменьшить риск возникновения разногласий с налоговыми органами поможет наличие документов, подтверждающих обозначенные в вопросе обстоятельства, связанные с тем, что платеж не дошел до иностранного контрагента. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:

• Вопрос: Выполнение российской организацией функций налогового агента по НДС и применение вычета при покупке у турецкой организации услуг по шефмонтажу и консультационных услуг (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2023 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег 

Ответ прошел контроль качества 

4 июля 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.  

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Контролирующие органы неоднократно разъясняли, что если иностранное лицо в стоимости товаров (работ, услуг) сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет РФ, не учитывает, российская организация самостоятельно определяет налоговую базу для целей НДС, то есть увеличивает стоимость товаров (работ, услуг) на сумму налога и уплачивает налог в бюджет за счет собственных средств. При этом налоговый агент имеет право заявить уплаченную в бюджет сумму НДС к вычету (письма Минфина России от 23.07.2021 N 03-07-14/59243, от 16.11.2020 N 03-07-08/99626, от 26.05.2016 N 03-07-13/1/30201, от 13.04.2016 N 03-07-08/21231, от 12.11.2014 N 03-07-08/57178, от 05.06.2013 N 03-03-06/2/20797).

*(2) Если договорная стоимость выражена в иностранной валюте, то налоговая база пересчитывается налоговым агентом в рубли по курсу на дату фактического осуществления расходов (п. 3 ст. 153 НК РФ). Таким образом, в случае приобретения работ (услуг) за иностранную валюту именно на дату выплаты (перечисления) денежных средств иностранному лицу налоговая база по НДС пересчитывается в рубли (письма Минфина России от 10.10.2019 N 03-07-08/77811, от 01.11.2010 N 03-07-08/303).

*(3) В силу подп. "б" п. 1 ст. 2, ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 14.07.2022 N 263-ФЗ с 01.01.2023 нормы абзацев второго и третьего п. 4 ст. 174 НК РФ, предусматривавшие уплату НДС налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранным контрагентам за услуги (работы), утратили силу.