Организация хочет приобрести инвалидную коляску для сотрудника-инвалида (1 группа, нет ног), чтобы он добирался до рабочего места. Организация будет оплачивать непосредственно ее стоимость продавцу. Может ли организация взять в расходы при расчете налога на прибыль стоимость коляски? Нужно ли платить НДФЛ и страховые взносы? Что изменится в налогообложении, если коляску приобретет ИП (УСН 6%) для физического лица, не являющегося его сотрудником?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При передаче инвалидной коляски в собственность работника расходы организации на ее приобретение с большой долей вероятности не будут признаны в целях налогообложения прибыли. Иная позиция может привести к претензиям налоговиков.

Если право собственности на инвалидную коляску передаваться не будет, то у организации имеется возможность учесть расходы на ее приобретение.

Стоимость кресла возможно не включать в налоговую базу работника по НДФЛ и не облагать страховыми взносами в любом из вариантов.

Заключение договора между предпринимателем и инвалидом на порядок налогообложения не повлияет. 

Обоснование позиции: 

1. Передача коляски в собственность работника 

НДФЛ 

Пункт 1 ст. 210 НК РФ предусматривает, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Из п. 2 ст. 211 НК РФ следует, что к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относятся в том числе:

• оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг);
• полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой.

Таким образом, можно сделать вывод, что доход в виде стоимости полученного налогоплательщиком имущества, полностью оплаченного за него организацией-работодателем, участвует при исчислении налоговой базы по НДФЛ.

Вместе с тем в ст. 217 НК РФ закреплен перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

Так, согласно п. 22 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению НДФЛ суммы оплаты за инвалидов организациями или индивидуальными предпринимателями технических средств профилактики инвалидности и реабилитацию инвалидов, а также оплата приобретения и содержания собак-проводников для инвалидов.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 24.11.1995 N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации" реабилитация инвалидов - это система и процесс полного или частичного восстановления способностей инвалидов к бытовой, общественной и профессиональной деятельности (смотрите также письмо Минфина России от 22.05.2023 N 03-04-05/46274, пп. 19, 20 Национального стандарта РФ ГОСТ Р 59811-2021 "Безбарьерная среда жизнедеятельности инвалидов. Термины и определения" (утвержден и введен в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 27.10.2021 N 1327-ст)).

Здесь же указано, что реализация основных направлений реабилитации инвалидов включает использование инвалидами технических средств реабилитации, создание необходимых условий для беспрепятственного доступа инвалидов к объектам инженерной, транспортной, социальной инфраструктур и пользования средствами транспорта, связи и информации.

В силу п. 7 Федерального перечня реабилитационных мероприятий, технических средств реабилитации и услуг, предоставляемых инвалиду, утвержденного распоряжением Правительства РФ от 30.12.2005 N 2347-р, к техническим средствам реабилитации относятся кресла-коляски с ручным приводом (комнатные, прогулочные, активного типа), с электроприводом и аккумуляторные батареи к ним, малогабаритные.

В связи с изложенным мы придерживаемся позиции, что в анализируемом случае приобретенное работнику-инвалиду кресло-коляску возможно рассматривать как доход, освобождаемый от налогообложения по п. 22 ст. 217 НК РФ.

Как указано в приведенном выше письме Минфина России от 22.05.2023 N 03-04-05/46274, на основании п. 22 ст. 217 НК РФ освобождаются от налогообложения суммы оплаты, в частности, организациями за инвалидов технических средств профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов, а также оплата приобретения и содержания собак-проводников.

Также и в письме Минфина России от 02.10.2014 N 03-04-05/49348 делается вывод, что оплата организации за инвалидов технических средств реабилитации инвалидов не подлежит обложению НДФЛ.

Отметим, что п. 22 ст. 217 НК РФ не содержит указания на основание для передачи. Учитывая изложенное, полагаем, что передача кресла может быть произведена и по договору дарения. 

Налог на прибыль 

На основании положений п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, налогоплательщики вправе учитывать в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, любые затраты при условии их соответствия положениям ст. 252 НК РФ и в случае, если такие виды расходов не поименованы в ст. 270 НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 23.11.2018 N 03-03-05/87042).

Исходя из п. 16 ст. 270 НК РФ, не учитываются в целях налогообложения прибыли расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ).

Расходы в виде стоимости имущества, переданного инвалиду, в том числе в целях создания необходимых условий для беспрепятственного доступа инвалида к объектам инженерной, транспортной, социальной инфраструктур и пользования средствами транспорта, в главе 25 НК РФ не поименованы. Статья 265 НК РФ содержит расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (включая денежные средства) (смотрите подп. 19.4-19.7, 19.12 п. 1 ст. 265 НК РФ). Однако данные нормы в рассматриваемом случае не применяются.

Также, как мы полагаем, не применяется в данном случае и норма подп. 38 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которой к прочим расходам относятся расходы, осуществленные налогоплательщиком - организацией, использующей труд инвалидов, в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50 процентов и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25 процентов. В частности, к таким затратам относятся приобретение и обслуживание технических средств реабилитации (включая приобретение собак-проводников) (смотрите письма Минфина России от 14.01.2021 N 03-01-11/1122, от 22.09.2020 N 03-01-11/82904).

Принимая во внимание сказанное, можно прийти к выводу, что стоимость кресла, безвозмездно переданного работнику организацией, не учитывается в целях налогообложения прибыли в составе расходов (смотрите также письмо Минфина России от 17.09.2020 N 03-01-11/81599).

Финансовое ведомство неоднократно отмечало, что вопросы стимулирования организаций, осуществляющих безвозмездную передачу имущества, не следует увязывать с обеспечением экономической выгоды данных организаций со стороны государства, поскольку такая деятельность направлена прежде всего на оказание бескорыстной помощи, а не на извлечение экономической выгоды (смотрите, например, письма Минфина России от 20.03.2019 N 03-03-06/3/18418, от 31.07.2018 N 03-03-06/3/53855, от 04.04.2018 N 03-03-06/1/21862, от 23.01.2018 N 03-03-07/3443).

Дополнительно остановимся на положениях подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, которые предусматривают в том числе возможность признания расходов на обеспечение нормальных условий труда.

НК РФ не раскрывает перечень подобных расходов. Является он открытым и в ст. 163 ТК РФ.

В письме Минфина России от 24.03.2014 N 03-03-06/2/12697 говорится, что конкретный перечень мероприятий по улучшению условий и охраны труда и снижению уровней профессиональных рисков определяется работодателем исходя из специфики его деятельности.

В свою очередь, в письме Минфина России от 09.08.2011 N 03-03-06/4/95 разъясняется, что затраты на осуществление мероприятий по улучшению условий и охраны труда могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии соответствия их критериям, установленным ст. 252 НК РФ.

Иными словами, если приобретение кресла входит в перечень мероприятий по улучшению условий труда на предприятии, а данный расход является экономически оправданным (например, по причине существенной роли работника-инвалида в деятельности организации), то в отношении такого расхода имеются предпосылки для применения подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ.

При этом перечень прочих и внереализационных расходов открыт (подп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ).

В любом случае, имея намерение учесть расход при налогообложении прибыли, организации придется доказать, желательно "на цифрах", что экономическая выгода от приобретения коляски превышает, например, эффект от замены сотрудника (расходы на поиск нового, пожелания оплаты труда потенциальных кандидатов и пр.).

Однако с большой долей вероятности правомерность его признания может стать предметом налоговых споров.

К сожалению, нами не обнаружено разъяснений уполномоченных органов, а также судебных решений, применимых к данной ситуации. 

Страховые взносы 

Подпункт 1 п. 1 ст. 420 НК РФ устанавливает, что объектом обложения страховыми взносами по общему правилу признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

При осуществлении выплат и иных вознаграждений в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества база для исчисления страховых взносов определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (п. 7 ст. 421 НК РФ).

Закрытый перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, определен в ст. 422 НК РФ.

Данный перечень не содержит норм, подобных п. 22 ст. 217 НК РФ.

В то же время в соответствии с п. 4 ст. 420 НК РФ не признаются объектом обложения страховыми взносами, в частности, выплаты и иные вознаграждения в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права). Следовательно, в случае передачи работнику кресла по договору дарения (при условии соответствующего документального оформления), объекта обложения страховыми взносами в отношении такой передачи не возникает (смотрите также письмо Минфина России от 20.01.2017 N 03-15-06/2437).

При этом ограничения по стоимости подарка глава 34 НК РФ не содержит.

На основании ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ и (или) оказание услуг, договора авторского заказа, если в соответствии с указанными договорами заказчик обязан уплачивать страховщику страховые взносы.

По нашему мнению, взносы на страхование от НС и ПЗ на стоимость переданной коляски не начисляются, так как в этом случае она выдается не в рамках трудовых отношений с работником, а в рамках заключенного с ним гражданско-правового договора, не предусматривающего уплату взносов на страхование от НС и ПЗ. Однако если такой договор с работниками не заключать, есть риск, что Фонд будет настаивать на начислении взносов на страхование от НС и ПЗ на стоимость такой передачи.

Что касается приобретения и передачи кресла предпринимателем, то, по нашему мнению, описанный выше порядок налогообложения не изменится.

Так, п. 22 ст. 217 НК РФ предусматривает возможность оплаты технических средств профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов не только организациями, но и индивидуальными предпринимателями.

В свою очередь, положения п. 4 ст. 420 НК РФ также будут применимы и при заключении договора дарения между предпринимателем и физическим лицом получателем кресла. В этом случае обязанности начислять взносы на обязательное страхование от НС и ПЗ также не возникнет. 

2. Коляска не передается в собственность работника 

Налог на прибыль 

Пункт 1 ст. 256 НК РФ определяет, что амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается, в частности, имущество, которое находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой) и используется им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом признаются имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Если в отношении приобретенной инвалидной коляски данные условия выполняются, то мы не исключаем того варианта, что коляска может быть учтена в составе амортизируемого имущества организации. Но и в этом случае соответствие критериям ст. 252 НК РФ расхода на приобретение именно такого ОС нужно доказать.

Также возможным вариантом видится и применение положений подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. В этом случае стоимость инвалидной коляски (менее 100 000 руб.) будет учтена в составе материальных расходов.

Мы полагаем, если целью покупки кресла-коляски является передвижение сотрудника по офису для выполнения трудовой функции, то по аналогии с офисной мебелью объект может быть принят к учету либо как ОС, либо в составе материальных расходов. Расходы на приобретение офисной мебели также подлежат учету в целях налогообложения прибыли при условии, что они экономически оправданны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Возможность учета инвалидной коляски в составе амортизируемого имущества косвенно подтверждается Общероссийским классификатором ОК 013-2014 (СНС 2008) "Общероссийский классификатор основных фондов" (принят и введен в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 12.12.2014 N 2018-ст), которым коляскам инвалидным присвоен код 310.30.92.20 группировки "Транспортные средства".

Разъяснений уполномоченных органов, а также судебных решений нами не обнаружено.

Поэтому мы не можем исключить вероятность претензий со стороны ИФНС.

При этом приобретение инвалидной коляски в собственность организации, на наш взгляд, также позволит избежать риска доначисления НДФЛ и страховых взносов. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена 

27 июня 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.