Предприятие выдает своему сотруднику беспроцентный заем с 14.06.2023 по 14.06.2024 с ежемесячным погашением займа. По п. 90 ст. 217 НК доходы в виде материальной выгоды по процентам освобождаются от НДФЛ в течение 2023 года. Как это отразится на налоге на прибыль предприятия (возникает ли упущенный доход)? Что будет с НДФЛ сотрудника с 2024 года?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Выдача беспроцентного займа сотруднику не влечет никаких налоговых последствий в части налога на прибыль для работодателя-займодавца.

С 2024 года у сотрудника будет возникать налогооблагаемый доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами. 

Обоснование позиции: 

Налог на прибыль 

Положениями п. 4 ст. 421 ГК РФ установлено, что стороны самостоятельно определяют условия заключаемого ими договора. Из п. 1 ст. 809 ГК РФ следует, что договор займа может быть беспроцентным.

Согласно п. 12 ст. 270, подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ средства, переданные по договору займа, а также полученные в счет погашения займа, для целей налогообложения прибыли не признаются расходами и доходами займодавца, в отличие от полученных процентов по займу, которые являются его внереализационными доходами (п. 6 ст. 250 НК РФ). Таким образом, если договор займа беспроцентный, то дохода, подлежащего учету, у займодавца не образуется.

Но до 2017 года позиция контролирующих органов состояла в следующем: если беспроцентный заем выдан взаимозависимому лицу, то заимодавец должен учесть в доходах неполученные проценты (письма Минфина России от 27.05.2016 N 03-01-18/30778, от 25.05.2015 N 03-01-18/29936). Такая позиция обосновывалась п. 1 ст. 105.3 НК РФ, согласно которому в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Суды не соглашались с данной позицией. Например, в постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.12.2015 N Ф04-27106/15 по делу N А81-165/2015 отмечено, что, исходя из буквального содержания п. 1 ст. 105.3 НК РФ, для применения положений данной статьи необходимо соблюдение одновременно двух условий: во-первых, сделка должна совершаться между взаимозависимыми лицами; во-вторых, в сделке должны создаваться или устанавливаться коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Но, учитывая, что заключение договоров беспроцентного займа в соответствии с действующим законодательством возможно и между лицами, не являющимися взаимозависимыми, не соблюдается второе условие, предусмотренное п. 1 ст. 105.3 НК РФ.

Сделки между взаимозависимыми лицами, не являющимися контролируемыми, не подлежат проверке по правилам п. 1 ст. 105.3 НК РФ (Энциклопедия судебной практики. Общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами (Ст. 105.3 НК)).

Федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" внесены изменения: с 01.01.2017 года п. 4 ст. 105.14 НК РФ дополнен пп. 7, согласно которому не признаются контролируемыми сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является Российская Федерация. Это означает, что ФНС России не может контролировать цены, примененные в указанных сделках, для целей налогообложения (информация ФНС России от 29.12.2016 "С 1 января расширен перечень сделок, не признаваемых контролируемыми").

Как следует из положений ст. 269 НК РФ, если договор займа не отвечает признакам контролируемой сделки, то доход (расход) в виде процентов по такому договору признается для целей налогообложения прибыли, исходя из фактической процентной ставки, иначе говоря, из ставки, которая предусмотрена договором, без каких-либо ограничений, включая ставку 0% (письмо ФНС России от 15.02.2018 N СД-4-3/3027@, письма Минфина России от 23.03.2017 N 03-03-РЗ/16846, от 31.03.2021 N 03-12-11/1/23489, от 15.06.2020 N 03-12-11/1/51127).

Как мы поняли, рассматриваемая сделка не отвечает критериям контролируемых сделок (Энциклопедия решений. Контролируемые сделки (июнь 2023)).

Следовательно, при совершении сделки по предоставлению беспроцентного займа у организации отсутствует обязанность определять процентный доход в целях налогообложения с применением положений абзаца 3 п. 1 и п. 1.1 ст. 269 НК РФ.

По вопросу упущенной налоговой выгоды. Возможность учета экономической выгоды и порядок ее оценки в качестве объекта обложения тем или иным налогом должны регулироваться соответствующими главами НК РФ (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 03.08.2004 N 3009/04). Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций регулируется нормами главы 25 НК РФ. Данная глава не содержит нормы, обязывающей налогоплательщика-заимодавца определять упущенную выгоду по беспроцентным займам.

Таким образом, предоставление беспроцентного займа сотруднику не влечет за собой возникновения у заимодавца доходов (в том числе недополученных), подлежащих учету при исчислении налога на прибыль. 

НДФЛ 

Если физическим лицом получен заем от организации или ИП, с которыми он состоит в трудовых отношениях, то материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными средствами признается налогооблагаемым доходом данного физического лица (абзац шестой-восьмой подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, письмо Минфина России от 15.06.2022 N 03-04-05/56601).

Размер материальной выгоды от экономии на процентах равен сумме превышения процентов, рассчитанных по ставке, равной 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ, над величиной процентов, исчисленных по ставке, установленной договором (подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ). Таким образом, при расчете налоговой базы в отношении доходов физических лиц в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами необходимо принимать во внимание две суммы - сумму процентов, исчисленную исходя из 2/3 действующей на дату получения дохода ставки рефинансирования Банка России, и сумму процентов, исчисленную исходя из условий договора (письмо Минфина России от 04.07.2017 N 03-04-05/42040).

В силу п. 90 ст. 217 НК РФ доходы в виде материальной выгоды, полученные в 2021-2023 годах, освобождаются от налогообложения НДФЛ (Федеральный закон от 26.03.2022 N 67-ФЗ, смотрите письма Минфина России от 22.09.2022 N 03-04-05/91805, от 01.04.2022 N 03-04-05/26943).

В данном случае договор беспроцентного займа заключен в 2023 году и продолжит свое действие в 2024 году.

Согласно подп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода в виде матвыгоды от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств определяется как последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства (смотрите также письма Минфина России от 20.04.2017 N 03-04-05/23907, от 15.02.2016 N 03-04-05/7920, от 07.09.2015 N 03-04-06/51392). Это правило распространяется и на беспроцентные займы.

В письме УФНС России по г. Москве от 12.11.2019 N 13-11/276506@ также указано, что доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, определяется в последний день каждого месяца, в котором действовал договор займа (кредита), вне зависимости от даты получения такого займа (кредита), а также вне зависимости от того, в какой из дней месяца было прекращено долговое обязательство.

Следовательно, по нашему мнению, исходя из буквального толкования п. 90 ст. 217 НК РФ, начиная с 31.01.2024, у физического лица будет возникать налогооблагаемый доход, несмотря на то, что займ был выдан в периоде освобождения от налогообложения. Доход будет определяться исходя из остатка задолженности по займу. Смотрите пример расчета материальной выгоды с частичным погашением займа (Пример 2).

Таким образом, с 2024 года организация будет являться налоговым агентом по НДФЛ в отношении дохода сотрудника в виде матвыгоды от экономии на процентах (подп. 1 п. 1 ст. 212, пункты 1, 2 ст. 226 НК РФ). Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплачиваемого дохода в денежной форме. Смотрите подробнее в Энциклопедии решений. НДФЛ с материальной выгоды от экономии на процентах при получении кредитов (займов) (июнь 2023). 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Вопрос: Организация в августе-сентябре 2022 года планирует выдать сотруднику беспроцентный заём на срок 5 лет из средств чистой прибыли. Каковы налоговые последствия такой сделки для организации-работодателя? Каков порядок налогообложения по сделке у физического лица? (ответ Горячей линии ГАРАНТ, август 2022 г.);
• Вопрос: Сотрудник организации (общая система налогообложения) просит дать ему беспроцентный заем в размере 950 000 руб. на оплату ипотеки по квартире, которую он оплачивает третий год. Заем предположительно будет предоставлен рядовому сотруднику организации, не являющемуся учредителем. Каковы налоговые последствия для самого сотрудника как физического лица и для организации в случае выдачи такого беспроцентного займа? Каковы наиболее выгодные варианты оформления такого займа для организации и для самого сотрудника с точки зрения налогового законодательства? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2018 г.);
• Вопрос: Организация выдает беспроцентные займы рядовым сотрудникам на различные нужды. Суммы каждого займа не превышают 1 млн. руб. Необходимо ли в 2016 году по налогу на прибыль начислять внереализационный доход с процентов в соответствии со ст. 269 НК РФ? Есть ли риски доначисления налога на прибыль налоговой инспекцией? На какую дату необходимо брать ключевую ставку при определении интервала предельных значений процентных ставок? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2016 г.);
• Вопрос: Организацией заключен договор беспроцентного займа с взаимозависимым лицом. Организация является сельхозтоваропроизводителем. Заемщиком является российская организация. Налоговый орган считает, что при выдаче беспроцентного займа (кредита) взаимозависимому лицу налогоплательщик должен учесть неполученные доходы в виде процентов, которые он мог бы получить при выдаче процентного займа не взаимозависимому лицу, и самостоятельно скорректировать налоговую базу. Требование налогового органа о корректировке содержится в уведомлении о вызове в налоговый орган для дачи пояснений и относится к 2017 году. Правомерно ли это требование? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2018 г.);
• Вопрос: Налоговый и бухгалтерский учет выдачи беспроцентного займа сотруднику (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2020 г.);
• Предоставление беспроцентного займа работнику организации связи (О.В. Давыдова, журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2021 г.);
• Вопрос: Как рассчитать материальную выгоду от экономии на процентах по беспроцентному займу, полностью погашенному сотрудником перед увольнением не в последний день месяца? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2021 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Школина Марина 

Ответ прошел контроль качества 

13 июня 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.