ООО на УСН (доходы) в 2009 году привлекло заем под 10% годовых со сроком возврата займа и процентов в 2023 году и в 2009 году выдало заем под 12% годовых со сроком возврата займа и процентов в 2023 году. С начала 2023 года ООО сменило объект налогообложения на "доходы минус расходы", получило возврат займа с процентами от заемщика и вернуло заем заимодавцу с процентами. Имеет ли право ООО в 2023 году включить в расходы сумму начисленных процентов за период с 2009 по 2023 год при их полной единовременной уплате в 2023 году (с учетом порядка, предусмотренного ст. 269 НК РФ, предполагавшего нормирование процентов в 2009-2014 годах и возможность их признания в полной сумме с 2015 года)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Признание в данном случае ООО в налоговом учете в 2023 году расходов в виде процентов, начисленных за период с 2009 по 2022 год включительно (с учетом порядка, предусмотренного ст. 269 НК РФ, предполагавшего нормирование процентов в 2009-2014 годах и допускающего возможность их признания в полной сумме с 2015 года), сопряжено с налоговыми рисками. Проценты, начисленные с 01.01.2023, могут быть учтены ООО при расчете налоговой базы при УСН в 2023 году.

Обоснование позиции:

В случае, если объектом налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее - налог), являются доходы организации, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).

При расчете налоговой базы по налогу могут быть учтены расходы в виде процентов, уплачиваемых за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов) (подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Данные расходы признаются в порядке, предусмотренном ст. 269 НК РФ, предполагавшим нормирование процентов до 2015 года и допускающего их признание в фактических суммах с 2015 года, и при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть при условии, что они обоснованны (экономически оправданны), документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Обстоятельств, указывающих на несоответствие понесенных ООО расходов в виде процентов приведенным критериям, мы не видим.

Расходы в виде процентов за пользование заемными средствами признаются при УСН в момент погашения соответствующей задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

При этом п. 4 ст. 346.17 НК РФ устанавливает, что при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются.

Закон не разъясняет, каким именно образом определяется отношение тех или иных расходов к соответствующим налоговым периодам.

Согласно официальным разъяснениям проценты по кредиту, уплаченные налогоплательщиком в периоде применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов, не учитываются при определении налоговой базы по налогу. Проценты по кредиту, уплачиваемые налогоплательщиком после перехода на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, могут учитываться в составе расходов при определении налоговой базы по налогу при соблюдении установленных требований (письма Минфина России от 29.01.2019 N 03-11-11/4867, ФНС России от 01.09.2011 N ЕД-4-3/14218@).

В рассматриваемой ситуации проценты за пользование заемными средствами с 2009 по 2023 год выплачены заимодавцу в 2023 году, то есть после перехода на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. Если руководствоваться приведенными письмами, то ООО имеет право признать их при расчете налоговой базы по налогу в 2023 году с учетом порядка, установленного ст. 269 НК РФ, предусматривавшего нормирование процентов до 2015 года и допускающего их признание в фактических суммах с 2015 года (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 21.01.2020 N 03-11-11/2938).

Вместе с тем, например, в письме Минфина России от 26.05.2014 N 03-11-06/2/24949 указано, что при переходе с 2014 года на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, с объекта налогообложения в виде доходов расходы в виде заработной платы, начисленные за декабрь 2013 года, но осуществленные (выплаченные) в 2014 году, при определении налоговой базы по налогу в 2014 году не учитываются (смотрите также письма Минфина России от 07.09.2010 N 03-11-06/2/142, от 08.07.2009 N 03-11-06/2/121, от 22.04.2008 N 03-11-04/2/75). Заметим, что момент признания указанных расходов установлен также подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

В данном случае проценты по займу, начисленные до 2023 года, фактически относятся к периодам применения ООО УСН с объектом налогообложения в виде доходов. В связи с этим, учитывая последние из приведенных разъяснения финансового ведомства, мы не исключаем, что налоговый орган при проверке будет исходить из невозможности их признания в налоговом учете в 2023 году на основании п. 4 ст. 346.17 НК РФ.

Таким образом, считаем, что признание ООО в налоговом учете в 2023 году расходов в виде процентов за пользование займом за периоды с 2009 по 2022 год включительно сопряжено с налоговыми рисками. Препятствий для признания в расходах 2023 года процентов, начисленных с 01.01.2023, мы не видим.

Материалов судебной практики по данному вопросу нами не обнаружено. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий 

Ответ прошел контроль качества 

5 июня 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.