Можно ли принять к вычету НДС и учесть расходы по налогу на прибыль по счету-фактуре или УПД со статусом "1" с "ручными" исправлениями (вычерк)? Исправления вносит поставщик в момент приемки товара покупателем на складе. Поставщик представил счет-фактуру и товарную накладную с такими исправлениями. Поставщик представил УПД со статусом "1" без товарной накладной. Продавцом внесены следующие "ручные" исправления: - изменено количество поставленного товара (уменьшено количество товара); - изменена итоговая стоимость товара (в сторону уменьшения); - изменена итоговая сумма НДС (в сторону уменьшения); - исправления заверены представителем продавца; - исправленный УПД может быть представлен продавцом позже (в другом налоговом периоде). Исправления внесены: в счет-фактуру и товарную накладную (по отдельным поставкам); в УПД со статусом "1" (по отдельным поставкам).

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. Организации могут отказать в проведении налогового вычета по НДС на основании только счет-фактуры (в периоде принятия к учету такого счета-фактуры), в который внесены "ручные" исправления: по количеству товара, его итоговой стоимости, итоговой суммы НДС без наличия у организации исправленного счет-фактуры, так как исправления в счета-фактуры вносятся продавцом путем составления новых экземпляров счетов-фактур.

Организации могут отказать в проведении налогового вычета по НДС на основании только УПД со статусом "1" (в периоде принятия к учету такого УПД), в который внесены "ручные" исправления: по количеству товара, его итоговой стоимости, итоговой суммы НДС без наличия у организации исправленного УПД, так как в случае, когда необходимо исправить ошибку в показателе, который относится одновременно к обязательным реквизитам и счета-фактуры, и первичного учетного документа (например количество и т.д.), выставляется новый исправленный экземпляр УПД со статусом "1".

2. Нормы Закона N 402-ФЗ от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), ФСБУ 27/2021 "Документы и документооборот в бухгалтерском учете" (далее - ФСБУ 27/2021) допускают возможность внесения в первичные учетные документы исправлений (в том числе "ручным" способом), что подразумевает возможность принятия такого документа покупателем и учета отраженных в нем новых (скорректированных) данных в целях налогообложения прибыли (применительно к товарной накладной). При этом необходимо учитывать порядок внесения исправлений в УПД со статусом "1", рекомендованный ФНС России.

3. С целью избежания предъявления к организации налоговых претензий в части учета расходов по налогу на прибыль и НДС на основании первичного УПД со статусом "1" с исправлениями, внесенными в "ручную" (соответственно, доплаты налогов, штрафов, пеней), рекомендуем организации затребовать с поставщика исправленный УПД со статусом "1" и счет-фактуру (в части НДС) и учитывать соответствующие налоговые обязательства на основании исправленного надлежащим образом УПД и счета-фактуры (в части НДС). 

Обоснование позиции: 

НДС 

В части счетов-фактур 

Поставщик выставил в адрес организации счет-фактуру, в который внес "ручные" исправления, указанные в вопросе.

Порядок внесения продавцом исправлений в счет-фактуру предусмотрен постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 1137), которым в соответствии со ст. 169 НК РФ утверждены новые формы счета-фактуры, корректировочного счета-фактуры, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок (продаж), применяемых при расчетах по НДС, и установлены правила их заполнения.

В случае если изменение стоимости (количества) товаров (работ, услуг) произошло в результате исправления ошибки, возникшей при оформлении счета-фактуры в отношении отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), то в счет-фактуру, выставленный при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), продавцом вносятся исправления в порядке, установленном п. 7 Приложения 1 к Постановлению N 1137 (письма Минфина России от 22.01.2015 N 03-07-09/1588, ФНС России от 23.08.2012 N АС-4-3/13968@), из которого следует, что исправления в счета-фактуры вносятся продавцом путем составления новых экземпляров счетов-фактур.

В рассматриваемом случае счет-фактура был изначально составлен с ошибкой (а не в связи с изменением количества товара по соглашению сторон).

Таким образом, организации могут отказать в проведении налогового вычета по НДС на основании только счет-фактуры (в периоде принятия к учету такого счета-фактуры), в котором внесены "ручные" исправления: по количеству товара, его итоговой стоимости, итоговой суммы НДС без наличия у организации исправленного счет-фактуры. 

В части УПД со статусом "1" (без наличия товарной накладной) 

Поставщик выставил в адрес организации УПД, в который внес "ручные" исправления, со статусом "1", что означает, что данный документ использован и как счет-фактура, и как первичный учетный документ. Это следует из письма ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@, которым направлена рекомендуемая форма УПД, а также рекомендации по заполнению ее отдельных реквизитов. Соответственно, при корректировке количества отгруженной продукции, указанной в УПД со статусом "1", необходимо учитывать требования как законодательства о налогах и сборах, так и законодательства в области бухгалтерского учета (и принятых в соответствии с ними нормативных актов) (письмо ФНС России от 11.10.2019 N ЕД-4-15/20928@).

В общем случае правила корректировки (исправления) универсального передаточного документа (далее - УПД) приведены в письме ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@ (далее - Письмо).

Из положений абзаца 3 п. 3 ст. 168 НК РФ, п. 10 ст. 172 НК РФ следует, что корректировочные счета-фактуры составляются в том случае, когда первоначальный счет-фактура был составлен верно, но впоследствии стороны договорились изменить, например, количество поставляемого товара, подписав дополнительное соглашение.

В приложении 2 Письма указано: Форма УКД может применяться для оформления изменения общей стоимости ранее произведенной (надлежащим образом документированной) поставки из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том случае, когда предложение о таком изменении исходит от продавца и требует согласия покупателя на такое изменение или не требует его. Форма УКД не предназначена для использования в случаях, когда изменение общей стоимости отгрузки обусловлено допущенной продавцом ошибкой в первоначальном комплекте документов, сопровождающих отгрузку (УПД, иного первичного учетного документа на отгрузку и счета-фактуры). Исправление таких ошибок в примененной ранее форме УПД может производиться в порядке, указанном в приложении N 7 к настоящему письму.

В рассматриваемом случае описанных ситуаций не было, УПД был изначально составлен с ошибкой (а не в связи с изменением количества товара по соглашению сторон), поэтому оснований для составления УКД в таком случае мы не видим.

В случае, когда необходимо исправить ошибку в показателе, который относится одновременно к обязательным реквизитам и счета-фактуры, и первичного учетного документа (например, сведения о продавце и/или покупателе, наименование товаров (работ, услуг, имущественных прав), их цена и/или количество и т.д.), выставляется новый исправленный экземпляр УПД со статусом "1", в котором указывают правильные данные, с таким же номером и датой в строке (1), а в строке (1а) - номер и дату исправлений (подп. 1.1 п. 1 приложения 7 к письму ФНС России N ММВ-20-15/86@).

Обращаем внимание, что только приведенный порядок внесения исправлений в УПД со статусом "1" является основанным на нормах закона. Такой порядок применяется даже в том случае, если исправление осуществляется в том же налоговом периоде (квартале), что и составление первичного документа. Налоговое законодательство не содержит норм, позволяющих не составлять исправленный УПД, а просто заменить его первоначальный экземпляр на новый.

Необходимо понимать, что исправленные УПД - это не самостоятельные документы, а документы, предназначенные для внесения изменений в ранее выставленные УПД. Эти УПД служат именно основанием для внесения исправительных записей в книгу продаж у продавца и книгу покупок у покупателя.

Таким образом, организации могут отказать в проведении налогового вычета по НДС на основании только УПД со статусом "1" (в периоде принятия к учету такого УПД), в котором внесены "ручные" исправления (доначислить налог, штраф, пени): по количеству товара, его итоговой стоимости, итоговой суммы НДС без наличия у организации исправленного УПД со статусом "1". 

Налог на прибыль 

Учет товарной накладной с внесенными исправлениями 

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с п. 7 ст. 9 Закона N 402-ФЗ в первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. Исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Аналогичные нормы содержаться в ФСБУ 27/2021 "Документы и документооборот в бухгалтерском учете" (вступил в силу с 01.01.2022), утвержденном приказом Минфина России от 16.04.2021 N 62н (п. 21 ФСБУ 27/2021). В соответствии с п. 21 ФСБУ 27/2021 исправление в документе бухгалтерского учета, составленном на бумажном носителе, производится путем зачеркивания ошибочного текста или суммы и указания исправленного текста или суммы над зачеркнутым. Зачеркивание производится чертой таким образом, чтобы можно было прочитать ошибочный текст или сумму. При этом исправление должно сопровождаться надписью "Исправлено" и содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших первичный учетный документ (при исправлении первичного учетного документа), в котором произведено исправление, с указанием их должностей, фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

При этом в письмах ФНС России от 23.03.2018 N СД-4-3/5412@, от 12.01.2018 N СД-4-3/264, Минфина России от 23.10.2017 N 03-03-10/69280, от 22.01.2016 N 07-01-09/2235 разъяснено, что законодательством не предусмотрена замена ранее принятого к бухгалтерскому учету первичного учетного документа новым документом в случае обнаружения в нем ошибок.

По мнению Минфина России, выраженному в письме от 04.02.2015 N 03-03-10/4547, ошибки в первичных учетных документах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость и другие обстоятельства документируемого факта хозяйственной жизни, обуславливающие применение соответствующего порядка налогообложения, не являются основанием для отказа в принятии соответствующих расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Полагаем, что для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения прибыли могут использоваться аналогичные критерии существенности ошибок.

Таким образом, нормы Закона N 402-ФЗ, ФСБУ 27/2021 допускают возможность внесения в первичные учетные документы исправлений (в том числе "ручным" способом), что подразумевает возможность принятия такого документа (товарной накладной) и учета отраженных в нем новых данных (исправленных) в целях налогообложения прибыли в части признания расходов.

Однако не исключено, что такую точку зрения придется отстаивать в судебном порядке. 

Учет УПД со статусом "1" с внесенными вручную исправлениями (без наличия товарной накладной) для целей налога на прибыль 

Как указано выше, УПД со статусом "1" выступает и как первичный учетный документ и продавцом внесены "ручные" исправления в первоначальный УПД со статусом "1", при этом содержатся вид исправлений; дата исправлений; подписи лиц, внесших исправления, расшифровки подписей.

Выше нами указано, что нормы Закона N 402-ФЗ, ФСБУ 27/2021 допускают возможность внесения в первичные учетные документы исправлений (в том числе "ручным" способом), что подразумевает возможность принятия такого документа и учета отраженных в нем новых (исправленных) данных в целях налогообложения прибыли.

Но, в свою очередь, в приложении N 7 к Письму отражено, что:

• изменения, производимые с целью исправления УПД только как первичного учетного документа, для визуального выделения такой ситуации в форме исправленного экземпляра УПД, - рекомендуется указывать статус "2", независимо от того, каким был первоначальный статус исправляемого УПД (подп. 1.2 п. 1 приложения N 7). Указанный способ внесения исправлений соответствует законодательству Российской Федерации о бухгалтерском учете и НК РФ и может применяться для исправления показателей УПД как первичного учетного документа в любой его части и вне зависимости от того, составлен ли документ на бумажном носителе или в электронном виде. При применении такого способа исправления (способ 1) рекомендуется учитывать, что составление исправленного экземпляра УПД не затрагивает отношения, связанные с исчислением НДС и заявлением налогового вычета. Поэтому новый исправленный экземпляр УПД не подписывается руководителем организации или иным уполномоченным на подписание счетов-фактур лицом, а также главным бухгалтером (иным уполномоченным лицом). В вышеуказанных случаях, как и в ситуации 2, последствия исправления ошибок в целях налогообложения НДС и формирования налоговых обязательств по налогу на прибыль рекомендуется рассматривать аналогично, как если бы исправлялся отдельный первичный учетный документ;
• исправление показателей УПД со статусом "2" осуществляется в соответствии с порядком исправления первичных учетных документов, установленном в п. 7 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. В связи с этим для исправления УПД со статусом "2" могут быть применены способ 1 или способ 2, приведенные в ситуациях 2 и 3 для случаев исправления УПД со статусом "1" (подп. 2.1 п. 1 приложения N 7). Счет-фактуру в этом случае на основании исправленных данных об отгрузке рекомендуется выставлять отдельно.

При этом отметим, что в приложении N 7 к Письму указывается, что исправление УПД со статусом "1" (применительно к различным случаям) в целом осуществляется путем составления нового документа, даже в случае проведения изменений с целью исправления УПД только как первичного учетного документа, при этом, как указано выше, ФНС указывает на изменение статуса УПД с "1" на "2" (при исправлении только как первичного документа). Но, смена УПД со статусом "1" на статус "2" автоматически лишает права организацию на проведение налогового вычета по НДС и необходимости представления поставщиком отдельного счета-фактуры для проведения вычета по НДС.

То есть из приложения N 7 к Письму одновременно следует, что при исправлении УПД со статусом "1":

• для целей НДС должен быть составлен исправленный УПД путем составления нового документа;
• для целей налога на прибыль также должен быть составлен новый документ (при исправлении УПД как первичного документа), но с возможностью присвоения статуса "2".

Полагаем, что в рассматриваемом случае существуют риски предъявления организации претензий со стороны налоговых органов в части правомерности учета расходов по такому УПД со статусом "1" (с "ручным" исправлением) без наличия у организации исправленного УПД, в том числе по причине того, что ошибочный УПД со статусом "1" исправляется составлением нового (исправленного) экземпляра УПД, т.е. мы не исключаем рисков признания налоговым органом УПД (с "ручными" исправлениями) документом, не соответствующим действующему законодательству и правилам корректировки (исправления) УПД, приведенным в письме ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@.

С целью избежания предъявления к организации налоговых претензий в части учета расходов по налогу на прибыль и проведения вычета НДС на основании первичного УПД со статусом "1" с исправлениями, внесенными в "ручную" (соответственно, доплаты налогов, штрафов, пеней), рекомендуем организации затребовать с поставщика исправленный УПД и учитывать соответствующие налоговые обязательства на основании исправленного надлежащим образом УПД, а не первоначального (с "ручными" исправлениями).

Обращаем внимание, что изложенная позиция является нашим экспертным мнением и может не совпадать с точкой зрения иных специалистов. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Исправление счета-фактуры;
• Энциклопедия решений. Исправление первичных документов;
• Энциклопедия решений. Универсальный передаточный документ в целях НДС;
• Энциклопедия решений. В каких случаях продавец выставляет корректировочный счет-фактуру? (май 2023 г.)
• Вопрос: Принимаются ли налоговым органом счета-фактуры с допущенными в них ошибками? Какие ошибки считаются несущественными и не препятствующими получению вычета НДС, а в связи с какими налогоплательщику в вычете будет отказано? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2019 г.)
• Вопрос: Можно ли исправить УПД, выставленный в бумажном виде, оформив новый УПД в электронной форме? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2023 г.)
• Вопрос: Каков порядок исправления первичных документов (товарных накладных, актов)? Должна ли при исправлении таких документов ставиться только подпись исполнителя (продавца), или должна присутствовать также и подпись заказчика (покупателя), подписавшего документ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2018 г.) 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шайхутдинов Газинур 

Ответ прошел контроль качества 

2 июня 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.