Компания "А" является плательщиком НДС. В июле 2018 года компания "А" отгрузила компании "Б" товар на сумму 1 млн руб. Компания "Б" полностью оплатила товар. В 2020 году в отношении компании "Б" было открыто конкурсное производство (банкротство). В июле 2021 года суд признал сделку на 1 млн руб. недействительной и применил последствия недействительности, при которых компания "А" должна вернуть компании "Б" все полученные денежные средства. Компания "А" пыталась оспорить это решение суда в апелляционной и кассационной инстанциях, но получила отказ. В сентябре 2022 года компания "А" перечислила 1 млн руб. компании "Б" по решению о недействительности сделки. Компания "Б" товар не вернула, так как это саженцы, цветы, следовательно, вернуть их возможности нет. При этом суд не обязал компанию "Б" возместить стоимость товара. Можно ли компании "А" вернуть уплаченный НДС со стоимости товара в 1 млн руб., реализованного в 2018 году? Если можно, то в каком периоде компания "А" может или должна была это сделать?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Компания "А" вправе вернуть сумму НДС, ранее предъявленную покупателю и уплаченную в бюджет при реализации товара, после фактического осуществления реституции: после возврата всех полученных денежных средств по недействительной сделке и постановки на учет изъятого (возвращенного) товара. При этом компании "А" следует оформить корректировочный счет-фактуру.

При отсутствии документов, подтверждающих проведение двухсторонней реституции, есть риск, что налоговый орган может отказать в принятии к вычету сумм НДС, ранее уплаченных при реализации. 

Обоснование позиции:

В соответствии с п. 1 ст. 167 ГК РФ недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.

Общим последствием недействительности сделки является двусторонняя реституция: каждая из сторон недействительной сделки обязана возвратить другой стороне все полученное по сделке. В случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) подлежит возмещению стоимость полученного по сделке, если иные последствия недействительности не предусмотрены законом (п. 2 ст. 167 ГК РФ).

Как разъяснено в п. 80 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 N 25, по смыслу п. 2 ст. 167 ГК РФ, пока не доказано иное, взаимные предоставления по недействительной сделке, которая была исполнена обеими сторонами, считаются равными. При удовлетворении требования одной стороны недействительной сделки о возврате полученного другой стороной суд одновременно рассматривает вопрос о взыскании в пользу последней всего, что получила первая сторона, если иные последствия недействительности не предусмотрены законом (п. 2.3 письма ФНС России от 28.04.2022 N КВ-4-14/5232@).

Налоговый кодекс РФ не устанавливает специальных норм для отражения операций, связанных с признанием судом сделки недействительной.

Из разъяснений уполномоченных органов (письма Минфина России от 09.09.2019 N 03-03-07/69376, от 20.03.2015 N 03-07-11/15448, ФНС России от 06.05.2015 N СА-4-3/7819@) следует, что признание судом договора купли-продажи имущества недействительным устанавливает тот факт, что покупателю по такому договору право собственности на это имущество не переходило.

Что касается НДС, то согласно абзацу первому п. 5 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров продавцу или отказа от них подлежат вычетам. При этом на основании п. 4 ст. 172 НК РФ указанные вычеты производятся продавцом товаров в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

На основании указанных норм НК РФ уполномоченные органы приходят к выводу, что покупатель может восстановить суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, в том налоговом периоде, в котором товар возвращен продавцу (смотрите также определение Верховного Суда РФ от 09.10.2014 N 309-КГ14-2300, постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 24.05.2022 N Ф06-17829/22 по делу N А49-10887/2018).

Однако в случае возмещения стоимости имущества покупателем при признании судом сделки недействительной и применении правила о реституции налоговый орган пришел к выводу, что у покупателя в связи с возмещением им стоимости имущества отсутствовала обязанность по восстановлению НДС. Из представленных материалов камеральной проверки, в том числе из решения Арбитражного суда о признании сделки недействительной, отсутствуют основания полагать, что стоимость и (или) количество (объем) переданного имущества уменьшились, в связи с чем подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ не применяется (смотрите письмо ФНС России от 02.12.2020 N ЕА-4-15/19815).

Применительно к продавцу ФНС России в п. 14 письма от 11.01.2018 N СА-4-7/6940@ направила для использования в работе определение ВС РФ от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602 по делу N А33-17038/2015, из которого следует, что налоговая инспекция поддержала права продавца на возврат НДС при признании сделки недействительной.

При рассмотрении спора суды, учитывая ст. 167 ГК РФ, пришли к выводу о том, что проведение двусторонней реституции в 2013 году ввиду признания совершенной в 2011 году сделки недействительной является новой хозяйственной операцией, которая подлежит отражению налогоплательщиком в бухгалтерском и налоговом учете на дату ее совершения. В связи с этим суды признали обоснованным вывод инспекции о том, что у общества отсутствовали основания для корректировки своих налоговых обязательств за налоговый период, в котором спорная сделка купли-продажи имущества была совершена.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ, поддерживая выводы суда апелляционной инстанции, указала, что в рассматриваемой ситуации само по себе то обстоятельство, что корректировка налога осуществлена обществом не в порядке применения налоговых вычетов в периоде возврата товаров, а в рамках подачи уточненной налоговой декларации за период первоначальной отгрузки товаров, не свидетельствует о неправомерности действий общества, получившего возврат налога. Указанные действия не повлекли нарушения интересов казны, поскольку обязанность по уплате налога за 2 квартал 2011 года изначально была исполнена обществом в полном размере.

При этом на момент вынесения решения по итогам выездной налоговой проверки общество было лишено возможности заявить о корректировке налога путем отражения налоговых вычетов за 4 квартал 2013 года, поскольку установленный п. 4 ст. 172 НК РФ срок предъявления к вычету сумм, ранее исчисленных при отгрузке товаров, истек. Следовательно, принимая оспариваемое решение, налоговый орган лишил общество права на возврат из бюджета излишне внесенных сумм налога, подтвержденных по результатам ранее проведенной камеральной проверки.

Минфина России в письме от 23.06.2014 N 03-05-04-01/29905 указывает, что судами обращается внимание на то, что общим последствием недействительности сделки в соответствии с нормой п. 2 ст. 167 ГК РФ является двусторонняя реституция (восстановление прежнего состояния) (постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.07.2013 N 15АП-7640/2013 по делу N А53-2872/2013). Кроме того, оценивая доводы налогового органа о налоговых последствиях признания договора купли-продажи недействительным, арбитражными судами отмечается, что по смыслу п. 1 ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции. Одновременно указывается на то, что в случае фактического осуществления реституции, то есть возврата обществу спорных объектов недвижимого имущества, общество обязано будет отразить данные финансово-хозяйственные операции на дату их совершения (п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148).

В постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 31.01.2020 N Ф01-6967/19 по делу N А82-8702/2019 суды пришли к выводу, что в случае признания сделки по реализации недействительной корректировка налогооблагаемой базы продавцом производится с соблюдением срока, установленного п. 4 ст. 172 НК РФ. Суды правомерно указали на то, что главой 21 НК РФ прямо не предусмотрен порядок корректировки у продавца ранее исчисленного налога в случае признания сделки по реализации недействительной, в связи с чем также возможна корректировка налогооблагаемой базы в периоде реализации (в рассматриваемом случае - 4-й квартал 2012 года) вместо применения налоговых вычетов, предусмотренных п. 5 ст. 171 НК РФ, в периоде возврата имущества (в рассматриваемом случае - 4-й квартал 2015 года). При этом избранный налогоплательщиком способ корректировки налогооблагаемой базы в периоде реализации не должен повлечь нарушения интересов казны (определение Верховного Суда РФ от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602). Общество, выбрав механизм корректировки налоговых обязательств через налоговые вычеты, должно соблюдать установленные порядок и условия применения вычета: уплата налога в бюджет по сделке при реализации, возврат товара, отражение в учете операций по возврату, применение вычета не позднее одного года с момента возврата товара.

В постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 08.06.2022 N Ф06-18623/22 по делу N А55-14205/2021 сделан вывод, что, поскольку в результате признания сделки недействительной реализация не состоялась, продавцу нужно скорректировать свои налоговые обязательства по НДС. В течение года с момента возврата товаров продавцу следует выставить в адрес покупателя корректировочный счет-фактуру на уменьшение стоимости ранее отгруженных товаров, и на его основании принять НДС к вычету (п. 3 ст. 168, п. 4 ст. 172, п. 13 ст. 171 НК РФ).

Однако обществом не представлены документы (акты приемки-передачи, акты взаимозачета) в подтверждение проведения двухсторонней реституции по оспоренным сделкам (договоры купли-продажи судов имущества общества, а также корректировочные счета-фактуры к счетам-фактурам от 28.12.2009). Заявителем фактически последствия недействительной сделки не исполнены, поскольку до настоящего времени не возвращены денежные средства, уплаченные обществом ранее по недействительным договорам. Соответственно, на момент представления декларации по НДС за IV квартал 2019 года у заявителя отсутствовали правовые основания для их предъявления в силу п. 4 ст. 172 НК РФ (определением Верховного Суда РФ от 06.10.2022 N 306-ЭС22-17801 в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ отказано).

Напомним, что с 1 апреля 2019 года при возврате покупателем товаров, принятых им на учет, продавцом выставляются корректировочные счета-фактуры (смотрите письма Минфина России от 20.08.2021 N 03-03-06/1/67181, от 28.01.2020 N 03-07-09/4850, от 15.04.2019 N 03-07-11/26696, от 12.04.2019 N 03-07-09/26049, от 11.04.2019 N 03-07-09/25804, N 03-07-09/25805, п. 1.4 письма ФНС России от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@). В случае, если по возвращаемым покупателем товарам, ранее принятым им на учет, отсутствуют корректировочные счета-фактуры, то у продавца суммы НДС по таким товарам к вычету не принимаются (смотрите письмо Минфина России от 10.04.2019 N 03-07-09/25208). Подробнее можно ознакомиться в Энциклопедии решений. Как принять к вычету НДС при возврате товаров покупателем продавцу?

В рассматриваемом случае, как мы поняли, компания "А" вернула компании "Б" все полученные денежные средства по недействительной сделке, а компания "Б" товар не возвращает и его стоимость не возмещает. В таком случае, полагаем, при отсутствии документов, подтверждающих проведение двухсторонней реституции, есть риск, что налоговый орган может отказать в принятии к вычету сумм НДС, ранее предъявленных покупателю и уплаченных продавцом в бюджет при реализации, в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ.

Вместе с тем в рассматриваемом случае признание сделки по продаже имущества недействительной означает, что реализация имущества не состоялась и предусмотренные п. 1 ст. 38, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ основания для внесения соответствующей суммы НДС в бюджет утрачены. В определении СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602 по делу N А33-17038/2015 (на которое ссылается ФНС России в п. 14 письма от 11.01.2018 N СА-4-7/6940@) указано, что налогоплательщик, в отношении которого применены последствия недействительности сделки, вправе требовать корректировки ранее исчисленного налога в сторону уменьшения, учитывая гарантированное подп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ право на возврат сумм налога, внесенных в бюджет излишне (при отсутствии объекта налогообложения).

В постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 15.09.2016 N Ф09-8418/16 по делу N А50-28459/2015, по мнению судей, налоговые обязательства, связанные с недействительностью сделки, возникают у налогоплательщика на дату вступления в законную силу решения суда. Как при изъятии, так и при возврате имущества происходит его выбытие, поэтому налоговые последствия одинаковы.

С учетом указанного можно предположить, что если исходить из того, что покупателю по недействительной сделке право собственности на товар не переходило и осталось за продавцом (компанией "А"), то в случае изъятия товара у покупателя при исполнении решения суда и возврате компанией "А" всех полученных денежных средств по недействительной сделке суммы НДС, уплаченные ранее в бюджет, подлежат возврату налогоплательщику. По нашему мнению, компания "А" вправе вернуть уплаченную сумму НДС после фактического осуществления реституции (при наличии документов, подтверждающих проведение двухсторонней реституции): после возврата всех полученных денежных средств по недействительной сделке и постановки на учет изъятого (возвращенного) товара (с даты вступления в законную силу решения суда при изъятии товара у покупателя)*(1). При этом компании "А" следует оформить корректировочный счет-фактуру.

Обращаем внимание, что изложенная позиция является нашим экспертным мнением и может не совпадать с точкой зрения иных специалистов. Для оценки налоговых рисков рекомендуем компании "А" обратиться за письменными разъяснениями в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, ст. 34.2 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Заметим, при несоблюдении условий ст. 54.1 НК РФ налогоплательщик не вправе уменьшать сумму НДС на налоговые вычеты (письмо Минфина России от 13.12.2019 N 01-03-11/97904, подробнее смотрите в ответе на Вопрос: Налоговые и бухгалтерские последствия для субарендатора при признании договора субаренды ничтожной сделкой (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2021 г.)). 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Вопрос: Отражение в налоговом и бухгалтерском учете последствий признания судом сделки недействительной (мнимой) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.);
• Вопрос: Организация находится в стадии банкротства. На сегодняшний день оспариваются сделки по продаже имущества (сделки, облагаемые НДС) в период, когда организация уже была на стадии банкротства. Покупатель правом на вычет не воспользовался, продавец при продаже имущества (основных средств) НДС и налог на прибыль исчислил в установленном порядке. Каков порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете сторон (обе стороны применяют общую систему налогообложения) последствий признания судом недействительности сделки купли-продажи? Есть ли разница, по чьей инициативе (налогового органа или иного лица) суд признает сделку недействительной? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2015 г.) 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Федорова Лилия 

Ответ прошел контроль качества 

31 мая 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.  

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.09.2011 N Ф02-3858/11 по делу N А19-21727/2010 судами установлено, что на момент признания сделок недействительными соответствующие покупатели спорным имуществом фактически не располагали, имущество находилось у третьего лица, поэтому отсутствовала возможность возвратить имущество в порядке реституции на основании п. 2 ст. 167 ГК РФ. Имущество возвращено по виндикационному иску, и продавец вправе заявить налоговые вычеты в периоде возврата имущества, как это предусмотрено п. 4 ст. 172 НК РФ.