В декабре 2022 года организации оказала услуги (электронные и не электронные) иностранная компания. Российская организация выполняет функции налогового агента. Услуги были оплачены в 1 квартале 2023 года. Как рассчитать налог? В каком периоде должен быть выписан счет-фактура? В каком периоде заявить вычет по услугам от иностранной компании?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Если договорная стоимость услуг выражена в иностранной валюте, то налоговая база пересчитывается налоговым агентом в рубли по курсу на дату фактического осуществления расходов - на дату перечисления средств иностранному лицу.

Налоговый агент должен составлять счета-фактуры при осуществлении выплат в пользу иностранных налогоплательщиков, в данном случае в первом квартале 2023 года.

Налогоплательщик может принять к вычету НДС в первом квартале 2023 года (при условии выполнения в данном налоговом периоде иных условий для вычета). 

Обоснование вывода: 

Определение налоговой базы по НДС и суммы налога к уплате 

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС является, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории России, а также передача имущественных прав, включая безвозмездную передачу товаров, безвозмездное выполнение работ, оказание услуг.

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения (п. 1 ст. 53 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 153 НК РФ для целей исчисления НДС налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

Налоговая база в обоих случаях определяется налоговыми агентами отдельно при совершении каждой операции по реализации услуг на территории РФ как сумма дохода от реализации этих услуг с учетом налога (абзац четвертый п. 1 ст. 161 НК РФ). Налог определяется по расчетной ставке 20/120 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Пунктом 14 статьи 45 НК РФ установлено, что обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации. Поэтому в случае приобретения у иностранного лица услуг, местом реализации которых признается территория РФ, за иностранную валюту налог на добавленную стоимость исчисляется в рублях.

Если договорная стоимость услуг выражена в иностранной валюте, то налоговая база пересчитывается налоговым агентом в рубли по курсу на дату фактического осуществления расходов - на дату перечисления средств иностранному лицу (п. 3 ст. 153 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 03.05.2018 N 03-07-08/29875, от 27.02.2017 N 03-07-08/10658, ФНС России от 23.01.2017 N СД-4-3/950@).

До 01.01.2023 в соответствии с ранее действующей нормой абзаца второго п. 4 ст. 174 НК РФ уплата НДС производилась налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному лицу, не состоящему на налоговом учете в налоговом органе и оказывающему указанные услуги. При этом банк, обслуживающий налогового агента, не вправе был принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу иностранных налогоплательщиков, если налоговый агент также не представил в банк поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.

Абзацы второй, третий п. 4 ст. 174 НК РФ утратили силу с 1 января 2023 г. на основании подп. "б" п. 1 ст. 2, ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 14.07.2022 N 263-ФЗ.

С 1 января 2023 года в связи с введением единого налогового платежа налоговые агенты обязаны перечислять в бюджет удержанный НДС в общеустановленном порядке: по 1/3 каждый месяц в срок не позднее 28-го числа (п. 1 ст. 174 НК РФ). 

Счет-фактура 

В силу требований п. 3 ст. 168 НК РФ при исчислении суммы НДС российская организация-заказчик как налоговый агент должна составить счет-фактуру в порядке, установленном пп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ (письмо Минфина России от 25.11.2022 N 03-07-08/115422).

При выставлении счета-фактуры налоговыми агентами, указанными в пп. 2 и 3 ст. 161 НК РФ, срок составления исчисляется со дня оплаты или частичной оплаты услуг (п. 3 ст. 168 НК РФ, п. 15 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, (далее - Правила)).

Абзац третий п. 3 ст. 168 НК РФ в данном случае не применяется так как, как мы поняли из вопроса, российская организация не выступает в роли посредника, указанного в п. 10 ст. 174.2 НК РФ.

Поскольку по общему правилу сумма НДС удерживается заказчиками из выплачиваемых иностранным исполнителям доходов, исчисление НДС налоговым агентом производится на ту же дату (смотрите также письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@).

Соответственно, налоговый агент должен составлять счета-фактуры при осуществлении выплат (в том числе и предварительной оплаты) в пользу иностранных налогоплательщиков.

Это же следует из п. 15 Правил: налоговые агенты, указанные в пп. 2 и 3 ст. 161 НК РФ, регистрируют в книге продаж счета-фактуры, составленные при исчислении налога (при осуществлении оплаты или частичной оплаты, в том числе с применением безденежных форм расчетов, в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или при приобретении товаров, работ, услуг).

Составленные таким образом счета-фактуры регистрируются в книге продаж того налогового периода, в котором у налогового агента возникает налоговое обязательство (п. 2 Правил). 

Вычет НДС 

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму исчисленного НДС на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Так, на основании п. 3 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат и суммы налога, исчисленные налоговыми агентами, указанными в п. 2 ст. 161 НК РФ. Право на данные налоговые вычеты имеют заказчики - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика НДС, при условии, что услуги были приобретены ими для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, и при их приобретении они исчислили налог в соответствии со ст. 161 НК РФ.

Из п. 1 ст. 172 НК РФ следует, что рассматриваемые налоговые вычеты производятся на основании документов, подтверждающих исчисление сумм налога налоговыми агентами, после принятия на учет приобретенных услуг и при наличии соответствующих первичных документов (смотрите, например, письма ФНС России от 08.10.2021 N БВ-4-3/14235@, Минфина России от 20.03.2018 N 03-07-08/17279). Принимая во внимание п. 3 ст. 168 НК РФ, п. 15 Правил, полагаем, что к документам, подтверждающим исчисление НДС налоговыми агентами, относятся оформляемые ими счета-фактуры.

Приведенная редакция п. 3 ст. 171, п. 2 ст. 172 НК РФ действует с 01.01.2023. Как видим, теперь в них идет речь об исчисленных, а не уплаченных налоговыми агентами суммах налога. Следовательно, налоговые агенты могут применять вычет НДС в том налоговом периоде (квартале ст. 163 НК РФ), в котором они исчислили соответствующие суммы налога, не дожидаясь факта их уплаты в бюджет (при условии выполнения в данном налоговом периоде иных условий для вычета). Это важно, поскольку, как сказано выше, с начала 2023 года абзацы второй и третий п. 4 ст. 174 НК РФ, предусматривавшие уплату НДС налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранным контрагентам за услуги (работы), утратили силу. В этой связи налоговые агенты - покупатели услуг у иностранных организаций теперь должны уплачивать в бюджет НДС, удержанный при оплате данных услуг (в том числе и авансом), руководствуясь общими правилами, установленными п. 1 ст. 174 НК РФ, то есть равными долями не позднее 28-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом (смотрите письмо ФНС России от 07.09.2022 N СД-4-3/11844@). На наш взгляд, руководствоваться новым порядком уплаты налоговыми агентами НДС в бюджет следует в отношении налога, исчисленного с 01.01.2023, поскольку до указанной даты действовали специальные правила уплаты НДС, установленные абзацем вторым п. 4 ст. 174 НК РФ.

Таким образом, в описанной ситуации налогоплательщик может принять к вычету НДС в первом квартале 2023 года.

Смотрите также "Об изменениях в НДФЛ, курсовых разницах и едином налоговом платеже" (интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса). - Специально для Системы ГАРАНТ, декабрь 2022 г., Вопросы: При оплате услуг иностранным организациям в иностранной валюте как уплачивать агентский НДС? Какой рублевый эквивалент суммы налога необходимо отразить в налоговой декларации?, Какую же сумму указывать в декларации? 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Исчисление и уплата НДС налоговыми агентами при покупке электронных услуг у иностранной компании с 1 октября 2022 года (март 2023);
• Энциклопедия решений. Исчисление и уплата НДС при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме (март 2023);
• Вопрос: Применение вычета по НДС налоговым агентом, приобретающим рекламные услуги у иностранной организации (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2023 г.);
• Вопрос: Выполнение российской организацией функций налогового агента по НДС и применение вычета при покупке у турецкой организации услуг по шеф-монтажу и консультационных услуг (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2023 г.);
• Вопрос: Порядок исчисления и уплаты в бюджет НДС при покупке товаров (работ, услуг) у иностранного контрагента в 2023 году (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2023 г.);
• Луговая Н.Н. Вычет "агентского" НДС // НДС: проблемы и решения. 2023. N 1. С. 62-72. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Коренева Ольга 

Ответ прошел контроль качества 

31 марта 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.