Автономное учреждение имеет на правах оперативного управления несколько объектов недвижимого имущества на территориях муниципальных районов субъекта. В соответствии с нормами НК РФ недвижимое имущество является объектом налогообложения налогом на имущество организаций. В соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При этом п. 2 ст. 375 НК РФ установлено, что налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость, внесенная в Единый государственный реестр недвижимости. Решение об определении налоговой базы как кадастровой стоимости имущества принимается законом субъекта РФ. Уполномоченный орган исполнительной власти субъекта РФ не позднее первого числа очередного налогового периода по налогу (п. 7 ст. 378.2 НК РФ) определяет на этот налоговый период перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, и размещает указанный перечень на своем официальном сайте или на официальном сайте субъекта РФ. Начиная с 2018 года уполномоченный орган субъекта РФ ежегодно включал один из объектов недвижимого имущества, принадлежащий учреждению на праве оперативного управления, в перечень объектов недвижимости, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость. В связи с этим учреждение исчисляло и уплачивало налоги следующим образом: 1) по объекту недвижимого имущества, включенного в перечень объектов недвижимости, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, учреждение ежеквартально исчисляло налог на имущество исходя из кадастровой стоимости и оплачивало в налоговый орган по месту нахождения указанного объекта имущества. Соответственно, в указанный налоговый орган подавалась отчетность по налогу на имущество (налоговые декларации и расчеты); 2) по остальным объектам недвижимого имущества учреждение ежеквартально исчисляло и уплачивало налог исходя из среднегодовой стоимости (рассчитывается по остаточной стоимости) в налоговый орган по месту нахождения (регистрации) юридического лица. Соответственно, в указанный налоговый орган подавалась отчетность по налогу на имущество (налоговые декларации и расчеты). В 2023 году в учреждение поступило письмо от налогового органа, в котором зарегистрировано учреждение как юридическое лицо, в котором сообщается о необходимости расчета налога на имущество по объекту недвижимого имущества учреждения, включенного уполномоченным органом субъекта РФ в перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, исходя из среднегодовой стоимости объекта (за весь период с 2018 года), ввиду того, что указанный объект принадлежит учреждению на праве оперативного управления. В связи с этим учреждению необходимо подать уточненные декларации и расчеты по налогу на имущество, а также необходимо принять меры по зачету ранее уплаченного налога с одного налогового органа на другой. Кроме того, в связи с перерасчетом образуется переплата по налогу. За какие периоды учреждению подать уточненные налоговые декларации? Нужно ли подавать уточненные ежеквартальные налоговые расчеты? Как и какими документами произвести зачет уплаченного налога с одного налогового органа на другой (разные ОКТМО)? Подпадает ли данная сумма переплаты под единый налоговый счет?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Учреждение может подать уточненные налоговые декларации по налогу на имущество за 2018-2022 гг. с уточненными расчетами по авансовым платежам за 2018-2019 гг.

Переплата по налогу на имущество, по которой со дня уплаты прошло более трех лет, то есть за период с 2018 г. по 2019 г., не будет включена в начальное сальдо единого налогового счета, а это означает, что учреждение не сможет вернуть или зачесть такую переплату.

В сальдо единого налогового счета попадает только переплата по налогу на имущество, со дня уплаты которой прошло менее трех лет (переплата за 2020-2022 гг.).

Для осуществления зачета переплаты по налогу на имущество учреждению необходимо подать заявление о распоряжении суммой денежных средств путем зачета в счет исполнения предстоящей обязанности по уплате конкретного налога (сбора, взноса). 

Обоснование вывода:

1. Объектом налогообложения признается недвижимое имущество (включая переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ (подп. 1 п. 1 ст. 374 НК РФ).

Недвижимость, как и иное имущество, может принадлежать учреждениям только на праве оперативного управления (п. 1 ст. 123.21, п. 1 ст. 296 ГК РФ). А значит, положения подп. 2 п. 1 ст. 374 и ст. 378.2 НК РФ о налогообложении недвижимости организаций исходя из кадастровой стоимости не распространяются на организации бюджетной сферы (письма Минфина России от 17.09.2020 N 03-05-05-01/81536, от 31.03.2020 N 03-05-05-01/25436, от 25.03.2020 N 03-05-05-01/23473, от 04.10.2019 N 02-06-10/76360, от 13.12.2017 N 03-05-05-01/83122, ФНС России от 24.12.2020 N БС-4-21/21336). Это обусловлено тем, что по кадастровой стоимости может облагаться имущество, принадлежащее организациям на праве собственности или праве хозяйственного ведения (подп. 2 п. 1 ст. 374 НК РФ, письмо ФНС России от 21.02.2020 N БС-4-21/3091@).

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Возможность внести изменения в налоговую декларацию предусмотрена положениями ст. 81 НК РФ. Право или обязанность представления уточненной декларации зависит от того, приводят ли выявленные недостатки к занижению налоговой базы и неуплате налога. Не представлять уточненную декларацию налогоплательщик вправе, когда обнаруженные им ошибки или недостоверные сведения никак не влияют на указанную в декларации сумму налога или, наоборот, их исправление приведет к возврату (возмещению) налога из бюджета. Никаких налоговых последствий в этом случае непредставление уточненной декларации не влечет. В такой ситуации налогоплательщик вправе сам решать: представлять или не представлять уточненную декларацию (абзац 2 п. 1 ст. 81 НК РФ). Однако вернуть налог из бюджета без подачи уточненной декларации не удастся.

Максимальных сроков, ограничивающих возможность налогоплательщика представить уточненные декларации, статьи 54, 81 НК РФ не содержат. Поэтому у налоговых органов нет оснований для отказа в принятии уточненных деклараций, представляемых налогоплательщиком за любой период его деятельности (в том числе более чем за три года). Аналогичный вывод представлен в письмах ФНС России от 26.09.2016 N ЕД-4-2/17979, от 12.12.2006 N ЧД-6-25/1192@, Минфина России от 06.05.2020 N 03-07-14/36428, от 26.03.2013 N 03-07-11/9532, от 24.08.2004 N 03-02-07/15.

В связи с этим поскольку в данном случае ошибка привела к излишней уплате налога, полагаем, что учреждению в соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ следует произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за отчетные и налоговые периоды, в которых была совершена ошибка, и представить в налоговый орган уточненные расчеты и налоговые декларации (п. 1 ст. 81 НК РФ).

В письме ФНС России от 26.09.2016 N ЕД-4-2/17979 сообщено, что в соответствии с п. 4 ст. 80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации, представленной налогоплательщиком по установленной форме (установленному формату). При этом ограничений на проведение камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации, в том числе представленной по истечении трехлетнего срока, нормы НК РФ не содержат. Одновременно обращено внимание, что на основании письма ФНС России от 12.12.2006 N ЧД-6-25/1192@ при отражении в карточке "Расчеты с бюджетом" (далее - КРСБ) уточненных налоговых деклараций "к уменьшению" должен быть соблюден порядок приема уточненных налоговых деклараций за периоды, по которым истек срок исковой давности в силу ограничений п. 7 ст. 78 НК РФ. В случае если указанные налоговые декларации поданы "к уменьшению" и принято решение об отказе в зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога на основании п. 7 ст. 78 НК РФ, то в программном комплексе "Система ЭОД" такие налоговые декларации только регистрируются без создания строк начислений налога (сбора) в КРСБ.

В письме ФНС России от 12.12.2006 N ЧД-6-25/1192@ прописан порядок приема уточненных деклараций, представленных за периоды, по которым истек срок исковой давности, и содержащих сведения об уменьшении налоговых обязательств (смотрите постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.07.2021 N 20АП-2020/21 по делу N А09-9984/2019). Согласно письму налоговый орган обязан принять данную уточненную налоговую декларацию (расчет), а поданное налогоплательщиком заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога может быть рассмотрено с учетом самостоятельно представленных налогоплательщиком подтверждающих документов, с последующим вынесением решения в соответствии с нормами статей 78 и 87 НК РФ. В программном комплексе "Система ЭОД местный уровень" существует возможность регистрации налоговых деклараций (расчетов), бухгалтерской отчетности и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, без создания строк начислений налога (сбора) в карточке расчета с бюджетом. Данная функция реализована в режиме "регистрация входящих документов / входящие документы" через подрежим "Регистрация нового документа".

Образовавшаяся по уточненным декларациям переплата налога на имущество может быть зачтена или возвращена в порядке, предусмотренном статьями 78 и 79 НК РФ.

Напомним, что уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения (п. 5 ст. 81 НК РФ). При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Налогоплательщики обязаны представлять отчетность по налогу на имущество в налоговые органы по месту нахождения объектов недвижимого имущества и (или) по месту нахождения имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения, если иное не предусмотрено п. 1 ст. 386 НК.

До 1 января 2020 года автономное учреждение должно было представлять в налоговый орган по окончании каждого отчетного периода (I квартал, полугодие, 9 месяцев) налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу на имущество, а по итогам налогового периода налоговую декларацию. С 1 января 2020 года отменена обязанность по представлению расчетов по авансовым платежам, но не их уплаты (смотрите также п. 2.2 письма ФНС России от 17.04.2019 N БС-4-21/7176@).

Обязанность по представлению уточненных расчетов авансового платежа, представляемых по итогам отчетных периодов, НК РФ не была установлена.

Приказами ФНС России от 04.10.2018 N ММВ-7-21/575@, от 31.03.2017 N ММВ-7-21/271 было предусмотрено, что уточненный Расчет представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения. То есть обязанность по представлению уточненных расчетов по авансовым платежам по налогу на имущества отсутствовала.

Однако если учреждение в соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ примет решение о сдаче уточненной налоговой декларации за периоды с 2018 по 2022 годы, в которых будет указана сумма авансовых платежей с учетом новой остаточной стоимости, а уточненные расчеты по авансовым платежам за 2018-2019 годы представляться не будут, то значения в уточненных налоговых декларациях не будут соответствовать значениям, указанным в первоначальных Расчетах. Поэтому, по нашему мнению, целесообразно представить уточненные налоговые декларации по налогу на имущество с уточненными расчетами по авансовым платежам за 2018-2019 гг.

2. В целях упрощения порядка уплаты налогов и иных обязательных платежей, предусмотренных НК РФ, и совершенствования налогового администрирования с 2023 года введен институт единого налогового счета, открываемого каждому плательщику в Федеральном казначействе, куда налогоплательщики могут перечислять единый налоговый платеж с указанием в платежном поручении только суммы платежа и ИНН налогоплательщика.

На 1 января 2023 года для каждой организации налоговый орган формирует начальное сальдо единого налогового счета. Согласно ст. 4 Закона N 263-ФЗ сальдо единого налогового счета организации формируется 1 января 2023 года на основании имеющихся у налоговых органов по состоянию на 31 декабря 2022 года сведений о суммах:

• излишне перечисленных и не зачтенных денежных средств, кроме:

1) налога на профессиональный доход, государственной пошлины, в отношении уплаты которой не выдан исполнительный документ, сборов за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, авансовых платежей по налогу на доходы физических лиц, уплачиваемому в порядке, установленном ст. 227.1 НК РФ;

2) налогов, авансовых платежей, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, предусмотренных НК РФ процентов, если со дня их уплаты прошло более трех лет (ч. 3 ст. 4 Закона N 263-ФЗ);

• неисполненных обязанностей, кроме:

1) недоимок по налогам, государственной пошлине, в отношении уплаты которой налоговому органу выдан исполнительный документ, иным сборам, страховым взносам, задолженности по пеням, штрафам, предусмотренным НК РФ процентам, по которым по состоянию на 31 декабря 2022 года истек срок их взыскания;

2) недоимок по налогам, сборам, страховым взносам, задолженности по пеням, штрафам, предусмотренным НК РФ процентам, указанным в оспариваемом в судебном порядке решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, исполнение которых приостановлено по состоянию на 31 декабря 2022 года полностью или в части в результате принятия судом мер предварительной защиты (обеспечительных мер) либо принятия вышестоящим налоговым органом решения о приостановлении исполнения соответствующего решения (ч. 2 ст. 4 Закона N 263-ФЗ).

Таким образом, переплата по налогу на имущество, по которой со дня уплаты прошло более трех лет, не будет включена в начальное сальдо единого налогового счета, а это означает, что учреждение не сможет вернуть или зачесть такую переплату.

В сальдо единого налогового счета попадает только переплата по налогу на имущества, со дня уплаты которой прошло менее трех лет.

3. Согласно п. 4 ст. 11.3 НК РФ единый налоговый счет ведется в отношении каждой организации, являющейся налогоплательщиком, плательщиком сборов, плательщиком страховых взносов и (или) налоговым агентом.

При этом совокупная обязанность формируется и подлежит учету на едином налоговом счете, в том числе на основе уточненных налоговых деклараций (расчетов) (за исключением уточненных налоговых деклараций (расчетов), указанных в подп. 4 п. 5 ст. 11.3 НК РФ), в которых по сравнению с ранее представленными в налоговые органы налоговыми декларациями (расчетами) уменьшены причитающиеся к уплате суммы налогов (сборов, авансовых платежей по налогам, страховых взносов) (подп. 3.1 п. 5 ст. 11.3 НК РФ).

Факт подачи уточненных деклараций по налогу на имущество является основанием для корректировки совокупной обязанности учреждения в сторону уменьшения. В итоге образуется переплата, которая сформирует положительное сальдо на ЕНС.

Такая корректировка осуществляется со дня вступления в силу решения налогового органа по результатам камеральной налоговой проверки на основе указанных деклараций (расчетов) либо в течение десяти дней со дня окончания установленного ст. 88 НК РФ срока проведения камеральной налоговой проверки указанных деклараций (расчетов) или раньше указанного срока, если при проведении камеральной налоговой проверки указанной налоговой декларации не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, либо со дня их представления, если указанные налоговые декларации (расчеты) представлены на основании требования о внесении соответствующих исправлений в соответствии со ст. 88 НК РФ.

Исходя из норм НК РФ, корректировка совокупной обязанности учреждения осуществляется налоговым органом самостоятельно на основании поданных уточненных деклараций.

Для осуществления зачета или возврата переплаты по налогу на имущество (статьи 78, 79 НК РФ) учреждению нужно лишь подать соответствующее заявление о распоряжении суммой денежных средств, форма которой утверждена приказом ФНС России от 30.11.2022 N ЕД-7-8/1133@.

В случае отсутствия положительного сальдо на едином налоговом счете для исполнения заявления о распоряжении суммой денежных средств путем зачета или возврата налогоплательщику, плательщику сбора, плательщику страховых взносов и (или) налоговому агенту направляется сообщение об отказе в исполнении заявления.

Поэтому до подачи заявления о распоряжении суммой денежных средств путем зачета или возврата считаем целесообразным после подачи уточненных деклараций (расчетов) по налогу на имущество после истечения сроков камеральной проверки произвести сверку с налоговым органом. Также учреждение может получить Справку о наличии положительного, отрицательного или нулевого сальдо ЕНС на основании заявления по форме, утвержденной приказом ФНС России от 14.11.2022 N ЕД-7-19/1086@ (подп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ). Справка предоставляется в течение пяти рабочих дней со дня поступления запроса.

Иных положений по представлению уточненной налоговой декларации и осуществлению зачета переплаты в счет предстоящей оплаты или возврата налога НК РФ не содержит. Также отсутствуют разъяснения налоговых и финансовых органов. В случае необходимости учреждение вправе обратиться за соответствующими разъяснениями в налоговый орган по месту учета (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, ст. 34.2 НК РФ). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга 

23 марта 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.