В адрес коммерческой организации (ОСН) поступил запрос от администрации города с просьбой изготовить и передать на безвозмездной основе печки-буржуйки для оказания помощи мобилизованным лицам (мобилизованы от города) в зону проведения специальной военной операции. Печки-буржуйки организацией изготовлены на собственном производстве и переданы администрации по договору пожертвования. Какими документами оформляется передача указанных материальных ценностей? Каков порядок налогообложения, отражения в бухгалтерском учете и отчетности? Указывается ли в документах НДС?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Порядок бухгалтерского учета приведен ниже.

Вопрос применения освобождения от налогообложения НДС неоднозначный. В целях минимизации налоговых рисков организация может исчислить НДС при передаче печек администрации.

Расходы на производство печек не учитываются в целях налогообложения прибыли.

В первичных документах на передачу НДС можно не указывать.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Для целей бухгалтерского учета объект, подлежащий учету, классифицируется в соответствии с установленными определениями видов активов и критериями признания их. По общему правилу указанная классификация производится первоначально при признании объекта в бухгалтерском учете (смотрите Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 год, утвержденные письмом Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302).

При принятии к бухгалтерскому учету имущества в качестве актива определенного вида организации следует руководствоваться критериями (условиями), установленными соответствующими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (письмо Минфина России от 08.09.2009 N 03-05-05-01/54).

Критерии для учета актива в составе основных средств определены в п. 4 ФСБУ 6/2020 "Основные средства".

В частности, для целей бухгалтерского учета объектом основных средств считается актив, предназначенный для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг и способный приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Изготовленные организацией печки не предназначены для использования в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, а также не способны приносить экономические выгоды (доход) в будущем.

В этой связи данные объекты мы не видим оснований для учета данных объектов в составе основных средств.

Требования к бухгалтерскому учету запасов установлены ФСБУ 5/2019 "Запасы" (далее - ФСБУ 5/2019).

Так, исходя из п. 3 ФСБУ 5/2019, для целей бухгалтерского учета одним из видов запасов является готовая продукция (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством), предназначенная для продажи в ходе обычной деятельности организации.

В этом случае можно предположить, что произведенные собственными силами печки следует учесть в составе готовой продукции по фактической себестоимости, определенной с учетом положений пп. 23-27 ФСБУ 5/2019.

На основании подп. "б" п. 41 ФСБУ 5/2019 запасы списываются в том числе при их выбытии в случаях, отличных от продажи.

Балансовая стоимость передаваемой безвозмездно готовой продукции включается в состав прочих расходов в силу пп. 4, 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Если придерживаться такой методики, то в учете организации в рассматриваемом случае могут быть сделаны следующие записи:

Дебет 20 Кредит 02, 10, 69, 70 и пр.

• учтены расходы на производство печек;

Дебет 43 Кредит 20

• сформирована фактическая себестоимость печек;

Дебет 91 Кредит 43

• в качестве пожертвования печки переданы администрации города.

Однако мы полагаем, что в данном случае возможен еще один подход к отражению произведенных и переданных безвозмездно печек.

Данный подход основан на определении актива, данном в п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997 (далее - Концепция), в соответствии с которым активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.

В свою очередь, согласно п. 8.3 Концепции актив признается в бухгалтерском балансе, когда есть вероятность получения организацией экономических выгод в будущем от него и когда его стоимость может быть измерена с достаточной степенью надежности. Очевидно, что имущество, изготовленное для безвозмездной передачи, не принесет организации экономической выгоды. Соответственно, поскольку такое имущество не отвечает требованиям актива, то нет оснований для учета печек в составе запасов.

Если руководствоваться таким подходом, то в учете организации могут быть сделаны следующие записи:

Дебет 91 Кредит 02, 10, 69, 70 и пр.

• в составе прочих расходов учтены затраты на производство печек.

Изготовленные печки до их передачи по назначению, на наш взгляд, в целях осуществления контроля за их сохранностью целесообразно учитывать за балансом:

Дебет 012

• учтены изготовленные печки;

Кредит 012

• печки переданы администрации.

Окончательный способ учета утверждается в учетной политике организации (п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"). Подобный подход предлагается в Энциклопедии решений. Учет подарков работникам // Раздел "Бухгалтерский учет".

Для передачи печек возможно использовать накладную. За основу можно принять унифицированную форму N М-15 "Накладная на отпуск материалов на сторону", утвержденную постановлением Госкомстата от 30.10.1997 N 71а, или форму N ТОРГ-12 "Товарная накладная", утвержденную постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.

При этом из буквального прочтения п. 5 ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (альтернативность обозначена союзом "или") можно сделать вывод, что указание в документе на передачу печек величины денежного измерения факта хозяйственной жизни не является обязательным. Поэтому считаем, что указания в накладной стоимости печек и суммы НДС в обязательном порядке не требуется. 

НДС 

В целях исчисления НДС передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается реализацией и является объектом налогообложения НДС (п. 1 ст. 39 НК РФ, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Вместе с тем в ряде случаев безвозмездная передача (в т.ч. дарение, пожертвование) не признается объектом обложения НДС. В частности, это:

• передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью - поскольку не признается реализацией (подп. 3 п. 3 ст. 39, подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ);
• передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления, органам местного самоуправления и органам публичной власти федеральной территории "Сириус", а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям (подп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ).

В анализируемой ситуации печки не являются основными средствами и не передаются некоммерческой организации на осуществление основной уставной деятельности. Следовательно, приведенные выше нормы применению не подлежат.

Еще одна норма подп. 5.1 п. 2 ст. 146 НК РФ в данном случае также не применяется, поскольку связана с передачей имущества, предназначенного для использования в целях предупреждения и предотвращения распространения, а также диагностики и лечения новой коронавирусной инфекции.

В свою очередь, подп. 40 п. 2 ст. 149 НК РФ устанавливает, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ имущества физическому лицу, доходы от получения которого у данного физического лица подлежат освобождению от налогообложения НДФЛ по п. 93 ст. 217 НК РФ.

Из взаимосвязанных положений п. 93 ст. 217 НК РФ следует, что освобождение от налогообложения применяется в отношении лиц:

• призванных на военную службу по мобилизации;
• проходящих военную службу по контракту, заключенному в соответствии с п. 7 ст. 38 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе";
• заключивших контракт о пребывании в добровольческом формировании (о добровольном содействии в выполнении задач, возложенных на ВС РФ),
• являющихся членами семей указанных выше граждан.

Организация передает печки администрации города. Следовательно, оснований для применения подп. 40 п. 2 ст. 149 НК РФ в рассматриваемом случае также не имеется.

Кроме того, не подлежит обложению НДС передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и добровольчестве (волонтерстве)" (далее - Закон N 135-ФЗ), за исключением подакцизных товаров (подп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ, письмо Минфина России от 27.07.2020 N 03-03-07/65327). Однако для применения освобождения от обложения НДС должны быть соблюдены требования, предусмотренные ст. 2 и 5 Закона N 135-ФЗ (смотрите письма МНС РФ от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15, УФНС России по Московской области от 14.09.2006 N 21-22-И/1096).

Если получателем товаров, указанных в абзаце первом подп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ, является организация, то документами, подтверждающими право на освобождение от НДС, являются:

• договор или контракт о безвозмездной передаче налогоплательщиком товаров;
• акт приема-передачи товаров или иной документ, подтверждающий передачу налогоплательщиком товаров (смотрите также письмо Минфина России от 27.07.2020 N 03-03-07/65327).

Если же получателем благотворительной помощи является физическое лицо, то, по нашему мнению, целесообразно иметь документ, подтверждающий фактическое получение этим лицом товаров.

В данном случае передача осуществлена исполнительному органу государственной власти субъекта РФ (местной администрации). При этом существует мнение, что в этом случае может быть применена норма подп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ (смотрите, например, материал: Вопрос: Передача движимого имущества органу местного самоуправления по договору пожертвования: налог на прибыль, НДС, бухгалтерский учет (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2022 г.)).

Но стоит помнить, что согласно п. 4 ст. 149 НК РФ если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями этой статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций. Кроме того, возникает вопрос о восстановлении НДС (смотрите также материалы:

• О льготах по НДС при благотворительной деятельности (Е.Е. Голованова, "НДС: проблемы и решения", N 9, сентябрь 2012 г.);
• Вопрос: Следует ли налогоплательщику восстанавливать "входной" НДС по товарам, переданным благотворительному фонду, если в налоговом периоде, в котором приобретен товар, выполнено правило 5%, предусмотренное п. 4 ст. 170 НК РФ? ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 20, октябрь 2014 г.)
• Вопрос: Производственная организация (общий режим налогообложения, ПБУ 18/02 не применяется), оказала благотворительную помощь храму готовой продукцией (изделия из гранита) на сумму в размере 77 000 рублей. Материалы для изготовления продукции списываются со склада по средней фактической стоимости, в связи с чем в целях восстановления НДС достаточно сложно определить, к каким поставкам относится указанный материал. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете благотворительную помощь? Надо ли выделять НДС, как его восстановить? Какими документами оформить отгрузку? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2009 г.)).

То есть применение льготы подп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ налагает на налогоплательщика дополнительные обязанности. Учитывая, что подход о возможности применения нормы подп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ при передаче администрации печек, которые последняя транзитом отправляет военнослужащим, неоднозначен, возможно, стоит принять позицию, что норма подп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ не применяется.

Также стоит учесть норму п. 5 ст. 149 НК РФ, согласно которой налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 ст. 149 НК РФ, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

В таком случае у организации не возникают обязанности по ведению раздельного учета и восстановлению НДС.

Таким образом, можно констатировать, что вопрос применения освобождения от налогообложения НДС при передаче печек является неоднозначным.

Если организация примет решение о начислении НДС, то при передаче печек администрации НДС следует исчислить в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 154 НК РФ.

На основании п. 3 ст. 168 НК РФ у организации возникает обязанность по составлению счетов-фактур с указанием суммы НДС (смотрите подробнее в материале: Энциклопедия решений. Счет-фактура при безвозмездной передаче).

Повторимся. В этом случае НДС, принятый ранее к вычету при приобретении материалов, использованных для производства печек, восстановлению не подлежит. 

Налог на прибыль 

В п. 16 ст. 270 НК РФ установлен прямой запрет на признание при расчете налоговой базы по налогу на прибыль расходов в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав), а также расходов, связанных с такой передачей, за исключением случаев, предусмотренных главой 25 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 17.12.2021 N 03-03-06/1/103267, от 12.02.2020 N 03-03-06/1/9419, от 27.12.2019 N 03-03-07/102491, от 04.04.2018 N 03-03-06/1/21862).

В числе таких исключений расходы в виде безвозмездно переданных денежных средств и (или) иного имущества, указанных в п. 93 ст. 217 НК РФ (подп. 19.12 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Так как передача печек осуществляется администрации города, а не лицам, перечисленным в п. 93 ст. 217 НК РФ, то, по нашему мнению, подп. 19.12 п. 1 ст. 265 НК РФ организацией не применяется, и, следовательно, расходы, связанные с производством печек, в целях налогообложения прибыли не учитываются.

Также с 1 января 2020 года в соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 08.06.2020 N 172-ФЗ, к внереализационным расходам, не связанным с производством и реализацией, относятся обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

В частности, к таким расходам отнесены в соответствии с подп. 19.5 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде стоимости имущества (включая денежные средства), предназначенного для использования в целях предупреждения и предотвращения распространения, а также диагностики и лечения новой коронавирусной инфекции, безвозмездно переданного медицинским НКО, органам государственной власти и управления и (или) органам местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям, ГУП и МУП. Смотрите письма Минфина России от 17.02.2021 N 03-03-10/11063, от 21.09.2020 N 03-07-07/82568.

Кроме того, согласно подп. 19.6 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных учитываются расходы в виде стоимости имущества (включая денежные средства), безвозмездно переданного:

• социально ориентированным некоммерческим организациям, включенным в реестр социально ориентированных некоммерческих организаций;
• религиозным организациям (письма Минфина России от 06.06.2022 N 03-07-11/53356, от 18.01.2021 N 03-03-06/1/1836). Такие расходы являются нормируемыми: для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (абзац пятый подп. 19.6 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При этом, как разъяснено в письме Минфина России от 03.08.2021 N 03-04-05/62125, осуществление расходов в виде пожертвований, благотворительных пожертвований - это добровольное волеизъявление налогоплательщиков, преследующее общеполезные цели, которое не направлено на извлечение доходов в коммерческих целях.

Ранее финансовое ведомство сообщало, что рассматривая вопросы стимулирования пожертвований на благотворительные цели со стороны коммерческих организаций, их не следует увязывать с обеспечением экономической выгоды жертвователя со стороны государства, в том числе за счет предоставления налоговых льгот, поскольку одаривание направлено, прежде всего, на оказание бескорыстной помощи, а не на извлечение экономических выгод. Кроме того, осуществляя благотворительную деятельность и производя дарения, решается ряд задач, таких, например, как формирование положительного имиджа компаний-жертвователей, формирование благожелательного отношения к ним и т.д., которые в дальнейшем положительно сказываются на экономических показателях деятельности компаний (письмо Минфина России от 16.04.2010 N 03-03-06/4/42, смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 05.03.2011 N 20-15/020825).

Учитывая изложенное выше, приходим к мнению, что расходы на производство печек не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Напомним о возможности обратиться за разъяснениями в Минфин России или налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ, п. 1 ст. 34.2 НК РФ, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Кроме того, для получения консультации можно позвонить по единому номеру: 8 (800) 222-2222 (письмо ФНС России от 09.09.2021 N КВ-3-14/6138@). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена 

15 марта 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.