Организация оказывает услуги общественного питания в столовых школьных и дошкольных учреждений по муниципальным контрактам. В 2023 году организация заключила несколько муниципальных контрактов на оказание вышеуказанных услуг, один из которых планирует передать на соисполнение другому юридическому лицу. Данный контракт допускает привлечение соисполнителя. Его предметом является оказание Департаменту образования услуг по организации питания в школе. Объем заключенного контракта в планируемой общей доле выручки организации будет составлять порядка 35% (выручка планируется менее 2 млрд рублей). Привлеченное лицо возьмет на себя все расходы на приобретение сырья, привлечение персонала и т.п. с последующим выставлением своих расходов организации. С привлеченным лицом заключен договор, аналогичный муниципальному контракту, то есть об оказании услуг по организации общественного питания в школе. Будет ли организация признана исполнителем услуги общественного питания в части муниципального контракта, переданного на соисполнение? Имеет ли она право на освобождение от уплаты НДС по подп. 38 п. 3 ст. 149 НК РФ?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Подпункт 38 п. 3 ст. 149 НК РФ прямо не исключает возможность привлечения организации-соисполнителя.

Однако формулировки Государственного стандарта Российской Федерации "ГОСТ 31985-2013. Межгосударственный стандарт. Услуги общественного питания. Термины и определения" свидетельствуют о возможных налоговых рисках. 

Обоснование позиции:

Согласно подп. 38 п. 3 ст. 149 НК РФ с 1 января 2022 года не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС на территории РФ оказание услуг общественного питания через объекты общественного питания (рестораны, кафе, бары, предприятия быстрого обслуживания, буфеты, кафетерии, столовые, закусочные, отделы кулинарии при указанных объектах и иные аналогичные объекты общественного питания), а также услуг общественного питания вне объектов общественного питания по месту, выбранному заказчиком (выездное обслуживание).

Для применения освобождения от налогообложения данных услуг должен выполняться ряд условий.

Одним из таких условий является удельный вес доходов от реализации услуг общественного питания, который должен составлять не менее 70 процентов в общей сумме доходов.

Финансовое ведомство разъясняет, что согласно п. 41 Государственного стандарта Российской Федерации "ГОСТ 31985-2013. Межгосударственный стандарт. Услуги общественного питания. Термины и определения" (далее - ГОСТ 31985-2013), введенному в действие приказом Росстандарта от 27.06.2013 N 191-ст, услугой общественного питания (индустрии питания) признается результат деятельности предприятий общественного питания (юридических лиц или индивидуальных предпринимателей) по удовлетворению потребностей потребителя в продукции общественного питания, в создании условий для реализации и потребления продукции общественного питания и покупных товаров, в проведении досуга и в других дополнительных услугах.

Таким образом, услугой общественного питания, в отношении которой применяется освобождение от налогообложения НДС, предусмотренное подп. 38 п. 3 ст. 149 НК РФ, признается реализация предприятием общественного питания через объекты общественного питания (рестораны, кафе, бары, предприятия быстрого обслуживания, буфеты, кафетерии, столовые, закусочные, отделы кулинарии при указанных объектах и иные аналогичные объекты общественного питания) и (или) вне этих объектов по месту, выбранному заказчиком (выездное обслуживание), потребителям продукции общественного питания, а также реализация потребителям покупных товаров при оказании указанных услуг общественного питания (смотрите, например, письма Минфина России от 13.05.2022 N 03-07-07/44019, от 14.04.2022 N 03-07-07/34635).

В свою очередь, в письме ФНС России от 08.08.2022 N СД-4-3/10286@ указывается, что на основании п. 3 ГОСТ 31985-2013 предприятие общественного питания (предприятие питания) - это объект хозяйственной деятельности, предназначенный для изготовления продукции общественного питания, создания условий для потребления и реализации продукции общественного питания и покупных товаров (в т.ч. пищевых продуктов промышленного изготовления), как на месте изготовления, так и вне его по заказам, а также для оказания разнообразных дополнительных услуг, в том числе по организации досуга потребителей.

Под потребителем услуги общественного питания понимается физическое лицо (гость) или юридическое лицо, пользующиеся услугами предприятия общественного питания (п. 43 ГОСТ 31985-2013), а под продукцией общественного питания - совокупность кулинарной продукции, хлебобулочных, кондитерских изделий и напитков (п. 6 ГОСТ 31985-2013).

В рассматриваемом случае организация фактически не реализует потребителям продукцию общественного питания. Исходя из предмета контрактов, организация оказывает услуги по организации общественного питания.

Пунктом 42 ГОСТ 31985-2013 определено, что исполнитель услуги общественного питания - это предприятие общественного питания (юридическое лицо или ИП), оказывающее услуги общественного питания. При этом в соответствии с п. 45 ГОСТ 31985-2013 процесс обслуживания в общественном питании - это совокупность операций/действий, выполняемых исполнителем услуг общественного питания при непосредственном контакте с потребителем услуги (гостем) в процессе реализации и/или организации потребления продукции общественного питания и/или организации досуга.

В нашем случае, как мы поняли, действия по обслуживанию в школе и больнице при непосредственном контакте с потребителем услуги выполняет не организация, а привлеченный соисполнитель.

В этой связи можно предположить, что организация в рамках обсуждаемых контрактов, по сути, не является предприятием общественного питания в понимании ГОСТ 31985-2013.

Поэтому имеются предпосылки для исчисления НДС по ставкам, предусмотренным пп. 2, 3 ст. 164 НК РФ.

Отметим также, что в праве на применение нормы подп. 38 п. 3 ст. 149 НК РФ было отказано агрегатору кейтеринговых сервисов (письмо Минфина России от 23.11.2021 N 03-07-11/94606).

В то же время абзацы 2-4 подп. 38 п. 3 ст. 149 НК РФ предусматривают, что не признается услугами общественного питания реализация:

• продукции общественного питания отделами кулинарии организаций и индивидуальных предпринимателей розничной торговли;
• продукции общественного питания организациями и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими заготовочную и иную аналогичную деятельность, организациям и индивидуальным предпринимателям, оказывающим услуги общественного питания, предусмотренные этим подпунктом, либо занимающимся розничной торговлей.

Как видно, привлечение соисполнителей не отнесено подп. 38 п. 3 ст. 149 НК РФ к числу исключений, не позволяющих применять льготу.

Учитывая изложенное, полагаем, что организацию нельзя однозначно исключить из числа организаций, имеющих право на освобождение от НДС. К тому же, как представляется, льгота в целом носит социальный характер, а в данном случае услуги общественного питания, пусть и с привлечением соисполнителя, оказываются школьникам, пациентам.

Разъяснений уполномоченных органов, а также судебных решений применительно к данной ситуации нами не обнаружено.

При этом, по мнению чиновников, привлечение третьих лиц при применении подп. 38 п. 3 ст. 149 НК РФ возможно в части доставки ими продукции общественного питания, а также при приобретении у третьих лиц продукции общественного питания (смотрите, например, письма Минфина России от 10.08.2022 N 03-07-14/77586, от 13.12.2021 N 03-07-11/101271, от 25.11.2021 N 03-07-07/95283, ФНС России от 11.03.2022 N ЗГ-3-3/2189@).

В отношении близкой нормы, установленной подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ, контролирующие органы отмечали, что продукты питания, реализованные организацией, осуществляющей деятельность столовых при предприятиях и поставки продукции общественного питания, в рамках муниципального контракта со школами на оказание услуг общественного питания, НДС не облагаются, в том числе в случае передачи ряда функций этой организацией сотрудникам сторонней организации по договору аутсорсинга (смотрите письмо Минфина России от 05.12.2011 N 03-07-07/80).

Однако в письме УФНС РФ по г. Москве от 08.07.2010 N 16-15/071883 говорится, что освобождение от налогообложения, предусмотренное подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ, распространяется только на организации общественного питания при реализации произведенных ими продуктов питания образовательным и медицинским учреждениям.

Косвенно о возможных налоговых рисках в случае применения освобождения от налогообложения свидетельствуют, например, постановления АС Западно-Сибирского округа от 28.05.2018 N Ф04-1574/18 по делу N А81-6118/2017, ФАС Московского округа от 21.06.2012 N Ф05-5693/12 по делу N А40-124341/2011.

Также и в письме Минфина России от 25.06.2020 N 03-07-14/54630 применительно к положениям подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ (реализация товаров (работ, услуг), произведенных и реализуемых организациями инвалидов) сказано, что в настоящее время сохраняется льготный режим налогообложения НДС в отношении товаров (работ, услуг) собственного производства (смотрите также постановление Президиума ВАС РФ от 14.06.2011 N 16970/10).

Обобщим сказанное выше.

Основываясь на формулировках договора и буквальном прочтении подп. 38 п. 3 ст. 149 НК РФ, мы считаем, что при данной схеме работы применение организацией освобождения от налогообложения НДС сопряжено с налоговыми рисками. На наш взгляд, привлечение соисполнителей для производства некоторых этапов или видов услуг (а не для осуществления всего процесса) уменьшало бы вероятность спора с налоговым органом.

Приведенная позиция является нашим экспертным мнением и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной выше.

В целях минимизации налоговых рисков организация вправе обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту учета и/или в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Также в ФНС России можно обратиться по телефону единого контакт-центра: 8-800-222-22-22. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена 

7 марта 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.