ООО на УСН (доходы минус расходы) продает оборудование по цене в условных единицах (курс Центрального банка плюс проценты). Оплата оборудования возможна как авансом, так и после поставки. В результате образуются положительные (отрицательные) курсовые разницы из-за изменения курса. При формировании книги учета доходов и расходов при УСН должно ли ООО включать положительные (отрицательные) курсовые разницы в доходы (расходы)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

ООО в рассматриваемой ситуации не должно отражать в книге учета доходов и расходов положительные и отрицательные курсовые разницы в отношении кредиторской (при предоплате) и дебиторской (при постоплате) задолженности в условных единицах по договору поставки. 

Обоснование позиции:

Налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее - налог), в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, форма и порядок заполнения (далее - Порядок) которой утверждены приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н (ст. 346.24 НК РФ). Из пп. 2.4, 2.5 Порядка следует, что в указанной книге отражаются доходы и расходы, определяемые на основании норм главы 26.2 НК РФ.

В случае, если объектом налогообложения по налогу являются доходы организации, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения по налогу учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пп. 1 и 2 ст. 248 НК РФ. В п. 1 ст. 248 НК РФ поименованы в том числе внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст. 250 НК РФ. К ним на основании п. 11 ст. 250 НК РФ относятся доходы в виде положительной курсовой разницы, за исключением положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов. Положительной курсовой разницей признается, в частности, курсовая разница, возникающая при дооценке требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Приведенные положения применяются в случае, если указанная дооценка производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю РФ, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований, подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно.

Что касается расходов при УСН, то их закрытый перечень, установленный п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не включает в себя расходы в виде отрицательной курсовой разницы, что означает невозможность признания таковых при расчете налоговых обязательств по налогу.

Наряду с этим нужно учитывать, что в силу п. 5 ст. 346.17 НК РФ переоценка имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ, в целях главы 26.2 НК РФ не производится, доходы и расходы от указанной переоценки не определяются и не учитываются.

На наш взгляд, это правило применяется и в отношении переоценки требований (обязательств), выраженных в условных единицах, что указывает на отсутствие необходимости в признании в налоговом учете при УСН и положительных курсовых разниц, возникающих при такой переоценке.

Заметим, что п. 3 ст. 346.17 НК РФ, действовавший до 01.01.2015, также предусматривал, что налогоплательщики, определяющие доходы и расходы в соответствии с главой 26.2 НК РФ, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах. Данная норма утратила силу в связи с тем, что для целей налогообложения все разницы, возникающие в связи с переоценкой требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, стали подпадать под понятие "курсовые разницы".

Таким образом, полагаем, что ООО в рассматриваемой ситуации не должно отражать в книге учета доходов и расходов положительные и отрицательные курсовые разницы в отношении кредиторской (при предоплате) и дебиторской (при постоплате) задолженности в условных единицах по договору поставки.

Официальных разъяснений и материалов судебной практики по данному вопросу нами не обнаружено. Выраженная позиция является нашим экспертным мнением. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий 

Ответ прошел контроль качества 

20 февраля 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.