ООО (общая система налогообложения) сдает в аренду ИП часть помещения под магазин и столовую. ИП будет организовывать питание сотрудникам ООО и приобретать у ООО фирменную продукцию для дальнейшей реализации ее конечному покупателю. Можно ли в данном случае не уплачивать арендную плату ООО и зачесть ее (арендную плату) в стоимость услуг по организации питания? Какие налоговые последствия могут возникнуть в данном случае?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Заключение договора аренды и оказание услуг питания влекут за собой возникновение обязательств сторон сделки, реализация которых оформляется первичными учетными документами с последующим отражением данных операций в регистрах налогового учета у сторон сделки (ООО и ИП) в зависимости от применяемой системы налогообложения и положений учетной политики. При этом каких-либо налоговых рисков в связи с заключением данного договора мы не усматриваем. 

Обоснование вывода:

Одним из способов расширить перечень договорных моделей, предлагаемых Гражданским кодексом РФ, является заключение смешанного договора, т.е. договора, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами. К отношениям сторон по такому договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора (п. 3 ст. 421 ГК РФ).

Смешанным договором, к примеру, является договор об обмене товаров на эквивалентные по стоимости услуги как содержащий элементы договоров купли-продажи и возмездного оказания услуг (смотрите, например, п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.09.2002 N 69).

Так, стороны могут договориться о том, что платежи по договору аренды не уплачиваются, а в качестве арендной платы арендатор оказывает арендодателю услуги. В этом случае необходимо указать в смешанном договоре перечень соответствующих услуг и сроки их оказания. Такое условие соответствует п. 3 ст. 421 и подп. 3 п. 2 ст. 614 ГК РФ.

При этом договор аренды носит возмездный характер, и одной из основных обязанностей арендатора является своевременное внесение платежей за пользование арендованным имуществом. Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды и являются его существенными условиями (постановление ФАС Центрального округа от 06.03.2012 N Ф10-787/12 по делу N А54-2181/2011).

На основании подп. 3 п. 2 ст. 614 ГК РФ арендная плата может быть установлена в виде предоставления арендатором определенных услуг. То есть законодательство допускает возможность производить расчеты между сторонами договора аренды предоставлением арендатором определенных услуг, согласованных с арендодателем (смотрите постановления Одиннадцатого ААС от 21.04.2015 N 11АП-2823/15, Восемнадцатого ААС от 23.12.2014 N 18АП-13816/14). Соответственно, в рассматриваемой ситуации отсутствуют основания считать такой договор незаключенным (п. 1 ст. 654 ГК РФ). При этом он не является безвозмездным (смотрите также постановление ФАС Поволжского округа от 13.02.2014 N Ф06-2529/13 по делу N А57-20891/2012).

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

При этом согласно п. 1 ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации в целях главы 25 НК РФ признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг), выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ). В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со ст. 271 или ст. 273 НК РФ. Если аренда не является основным видом деятельности, то согласно п. 4 ст. 250 НК РФ доходы от сдачи имущества в аренду являются внереализационными доходами.

Для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Поскольку стороны сделки не являются взаимозависимыми, исчислять доход арендодателя исходя из рыночных цен аренды в рассматриваемой ситуации оснований не имеется, поэтому доход арендодателя будет определяться в соответствии с условиями заключенного договора, а именно будет равен стоимости услуг питания, предоставленных сотрудникам организации.

Для формирования налогооблагаемой базы организации необходимо исчислить доход от предоставления имущества в аренду, который, в свою очередь, подлежит исчислению в валюте РФ (в рублях) (п. 1 ст. 11 НК РФ, ч. 2 ст. 12 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)). Смотрите также постановление ФАС Московского округа от 01.12.2009 N КА-А40/12803-09. Таким образом, доходом арендодателя будет являться денежная оценка стоимости услуг, оказываемых арендатором арендодателю, а у арендатора соответствующая сумма будет являться доходом от оказания услуг питания. Отметим, что согласно ч. 1 ст. 9 Закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ оформлению первичным учетным документом подлежит каждый факт хозяйственной жизни организации (в частности оказание услуг по аренде и питанию). При этом одним из обязательных реквизитов первичного учетного документа является величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения (п. 5 ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Следует также отметить, что в соответствии со ст. 313 НК РФ налоговый учет ведется на основе данных первичных учетных документов (постановление Шестнадцатого ААС от 24.07.2015 N 16АП-1916/15, от 17.06.2015 N 16АП-2047/15). При этом в силу положений п. 1 ст. 11 НК РФ понятие "первичные учетные документы" следует определять в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете. Так, Десятый ААС в постановлении от 18.05.2015 N 10АП-18254/14 отметил, что налоговый учет ведется на основе бухгалтерского учета. Первичными учетными документами являются документы, которые удостоверяют (подтверждают) факт совершения хозяйственных операций, служат основанием для отражения фактов хозяйственной деятельности в счетах аналитического и синтетического учета (смотрите, например, постановление Восемнадцатого ААС от 06.09.2019 N 18АП-2102/19). Из положений НК РФ следует, что налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Подтверждением данных налогового учета являются в том числе первичные учетные документы (включая справку бухгалтера) (ст. 313 НК РФ).

В этой связи, учитывая, что согласно условиям вопроса денежная оценка стоимости услуг аренды договором не определена, для отражения дохода (в частности в налоговом учете) организации следует оформлять соответствующие первичные учетные документы (от общества - акты о предоставлении услуги аренды и от ИП - акты о предоставлении услуги питания (УПД)).

При этом порядок определения дохода подлежит отражению в учетной политике организации для целей налогового учете (смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 06.08.2009 N 16-15/080966).

Таким образом, заключение договора аренды и оказание услуг питания влекут за собой возникновение обязательств сторон сделки, реализация которых оформляется первичными учетными документами с последующим отражением данных операций в регистрах налогового учета у сторон сделки в зависимости от применяемой системы налогообложения и положений учетной политики. При этом каких-либо налоговых рисков в связи с заключением данного договора мы не усматриваем. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Коренева Ольга 

Ответ прошел контроль качества 

16 февраля 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.