Подрядчиком выполнены работы. У подрядчика имеются скан-копии КС-3 (заказчик не вернул оригиналы) и платежных документов, оригинал договора. Работы выполнялись с привлечением субподрядчиков, по которым все документы имеются. Какие риски могут возникнуть у подрядчика с точки зрения налогового законодательства в этом случае?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Риск состоит в том, что наличие только скан-образа формы КС-3 может рассматриваться как отсутствие документального подтверждения факта принятия работ.

В этом случае присутствует риск исключения налоговым органом расходов, понесенных при выполнении непринятых работ. Однако, по мнению судей, при выявлении и исключении из состава расходов стоимости работ становится невозможен факт их реализации. Исключая из налогооблагаемой базы расходы в виде стоимости работ, налоговый орган обязан исключить и полученные по таким сделкам соответствующие доходы.

Поэтому, учитывая, что заказчик оплатил работы и организация отразила выручку (признала доходы от реализации работ в адрес заказчика), значимых налоговых рисков не возникает (исключение доходов не в интересах бюджета).

Обоснование позиции:

В силу ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Формы КС-2 и КС-3 утверждены постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ".

Исходя из ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, в настоящее время применение унифицированных форм не является обязательным (смотрите также письмо Минфина России от 27.12.2017 N 24-03-08/87592, информацию Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012).

В то же время в информации Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012 указывается, что обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов.

К таким документам относятся кассовые документы, транспортная накладная, грузобагажная квитанция на железнодорожном транспорте.

Из норм гражданского законодательства (п. 2 ст. 720, п. 4 ст. 753 ГК РФ) следует, что акт приемки выполненных работ используется в подрядных отношениях и оформляется как в случае окончательной сдачи подрядчиком результата работ, так и в случае сдачи отдельного выполненного этапа работ. Такой акт удостоверяет сдачу подрядчиком результата (выполненного этапа) работ и его приемку заказчиком и подписывается по общему правилу обеими сторонами. При этом ГК РФ не обязывает стороны подписывать акт, составленный по определенной форме, например, по форме N КС-2 (смотрите, например, постановление АС Северо-Кавказского округа от 09.12.2015 N Ф08-9099/15, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 25.07.2013 N Ф08-3091/13, ФАС Центрального округа от 27.10.2009 N Ф10-4619/09).

Следовательно, отсутствие документов, составленных по формам КС-2 и КС-3, по сути, не является нарушением в понимании Закона N 402-ФЗ (смотрите также материалы: - Вопрос: Можно ли вместо форм КС-2 и КС-3 применять акт сдачи-приемки выполненных работ для подтверждения выполнения строительно-монтажных (ремонтных) работ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2022 г.); - Вопрос: Необходимо ли составлять формы КС-2 или КС-3 при строительстве (реконструкции) объекта основных средств собственными силами? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2022 г.); - Вопрос: Как руководствоваться приказом Министерства строительства N 9/пр в рамках Бюджетного кодекса и инструкций по бухгалтерскому учету? Является ли нарушением применение форм КС-2 и КС-3 как первичных учетных документов? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2022 г.); - Вопрос: Риски заказчика при неоформлении КС-2 и КС-3, если в акте подрядчика перечень работ не расшифровывается (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2022 г.)).

Однако отсутствие документа о приемке работ (акта, формы КС-2 или иного документа) следует расценивать как отсутствие первичного документа, подтверждающего факт хозяйственной жизни (сдачу-приемку работ).

Использование копий документов или их скан-образов в целях бухгалтерского учета ни Законом N 402-ФЗ, ни ФСБУ 27/2021 "Документы и документооборот в бухгалтерском учете" прямо не предусмотрено (смотрите также письмо Минфина России от 08.12.2021 N 03-03-07/99864).

При этом в других разъяснениях чиновники высказывают мнение, что нормы Закона N 402-ФЗ и ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" в их взаимосвязи не препятствуют использованию в бухгалтерском учете в исключительных случаях скан-образов первичных учетных документов для регистрации и накопления содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета (смотрите, например, письма Минфина России от 21.11.2022 N 03-03-06/1/113388, от 13.05.2020 N 03-03-07/38785, ФНС России от 26.02.2021 N СД-4-3/2476).

Таким образом, можно констатировать, что использование скан-образов документов в качестве первичных в настоящее время однозначно не определено, но допустимо.

Использование формы КС-3 для подтверждения приемки работ напрямую из формы этого документа не следует.

В то же время, как отмечается в Указаниях по применению и заполнению форм, КС-3 применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы. Выполненные работы и затраты в Справке отражаются исходя из договорной стоимости.

Справка по форме N КС-3 составляется на выполненные в отчетном периоде строительные и монтажные работы, работы по капитальному ремонту зданий и сооружений, другие подрядные работы и представляется субподрядчиком генподрядчику, генподрядчиком заказчику (застройщику). В стоимость выполненных работ и затрат включается стоимость строительно-монтажных работ, предусмотренных сметой, а также прочие затраты, не включаемые в единичные расценки на строительные работы и в ценники на монтажные работы.

Как видно, в КС-3 отражаются выполненные подрядчиком работы. В этой связи при наличии подписи заказчика, на наш взгляд, имеются предпосылки для того, чтобы рассматривать указанные в КС-3 работы как принятые.

К сожалению, нами не обнаружено разъяснений уполномоченных органов, а также судебных решений применительно к данной ситуации.

Обобщив сказанное, мы полагаем, что риск состоит в том, что отражение в учете приемки работ только на основании скан-образа формы КС-3 может рассматриваться как факт хозяйственной жизни, не подтвержденный первичным документом.

При этом отсутствие актов приемки само по себе не может служить доказательством того, что работы не выполнялись, и не исключает возникновение у заказчика обязанности по их оплате (постановление АС Западно-Сибирского округа от 21.10.2016 N Ф04-26773/15).

Рассмотрим налоговые последствия для организации подрядчика. 

НДС 

Если допустить, что у подрядчика отсутствуют документы на передачу результата работ заказчику, то это возможно рассматривать как отсутствие оснований для определения налоговой базы по НДС (п. 1 ст. 167 НК РФ, письма Минфина России от 07.03.2019 N 03-07-14/14948, от 23.01.2017 N 03-07-11/2832, от 18.05.2015 N 03-07-РЗ/28436, от 16.03.2011 N 03-03-06/1/141, от 07.10.2008 N 03-07-11/328).

Однако на применении вычетов данное обстоятельство не скажется.

Налогоплательщик имеет право на вычет "входного" НДС, если одновременно выполняются следующие условия (смотрите письма Минфина России от 29.09.2021 N 03-03-06/1/78815, от 03.09.2021 N 03-03-06/1/71487):

• приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);
• товары (работы, услуги) приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);
• имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика (подрядчика);
• имеется соответствующий первичный документ (п. 1 ст. 172 НК РФ).

В отношении приобретенных для выполнения работ строительных материалов, работ, выполненных субподрядной организацией, указанные выше условия, как мы поняли, выполняются. Поскольку глава 21 НК РФ не связывает возможность вычета НДС с фактом определения налоговой базы, то у организации-подрядчика имеется право принять к вычету НДС, предъявленный субподрядной организацией и поставщиками строительных материалов. 

Налог на прибыль 

Выручка от реализации работ (за вычетом НДС) признается доходом от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).

При методе начисления доходы от реализации работ признаются на дату передачи результатов выполненных работ подрядчиком заказчику (п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ). Иными словами, организация-подрядчик должна отразить в налоговом учете доход от реализации работ на дату подписания соответствующего акта (либо иного аналогичного документа) (смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 14.10.2008 N 20-12/096040, постановление ФАС Центрального округа от 09.10.2007 N А64-2055/06-19).

Отсутствие подписанного сторонами акта означает, что у организации-подрядчика формально нет оснований для отражения дохода от выполнения работ (смотрите, например, постановления ФАС Центрального округа от 04.08.2014 по делу N А48-2601/2013, ФАС Северо-Западного округа от 30.01.2014 по делу N А21-3671/2013).

Между тем отсутствие факта реализации означает, что и прямые расходы, произведенные организацией-подрядчиком, в целях налогообложения прибыли не признаются (п. 2 ст. 319 НК РФ).

Обобщим сказанное выше.

Отсутствие подтверждения факта приемки работ заказчиком не приводит к очевидным негативным последствиям для подрядчика как по НДС, так и по налогу на прибыль. Единственным отрицательным моментом, на наш взгляд, будет факт непризнания расходов, осуществленных при выполнении работ.

Вместе с тем можно было бы предполагать, что наличие только скан-образа КС-3 при отсутствии акта приемки работы может побудить налоговый орган исключить из состава затрат, учитываемых при исчислении прибыли, расходы, понесенные исполнителем при выполнении работ (например, в части работ, выполненных субподрядчиками). Однако одновременно с этим проверяющим придется скорректировать и выручку исполнителя, что для целей бюджета интереса не представляет.

Так, в постановлении АС Московского округа от 01.03.2022 N Ф05-35280/21 по делу N А40-66573/2021 суд указал, что при выявлении и исключении из состава расходов стоимости работ становится невозможен факт их реализации. Исключая из налогооблагаемой базы расходы в виде стоимости работ, налоговый орган обязан был исключить и полученные по вышеуказанным сделкам соответствующие доходы. С учетом позиции налогового органа об отсутствии приобретения работ (услуг), равно как и невозможности выполнения работ (услуг) собственными силами самого налогоплательщика, исключение налога, уплаченного по документам, выставленным от имени спорных контрагентов, из состава налоговых вычетов и расходов, должно сопровождаться уменьшением оборотов и начисленного налога, связанных с реализацией работ (услуг) в адрес заказчика налогоплательщика (смотрите также материал: - Энциклопедия судебной практики. Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов (Ст. 54.1 НК) п. 5.9.)).

Поэтому мы полагаем, что поскольку заказчик оплатил работы и организация отразила выручку (признала доходы от реализации работ в адрес заказчика), значимых налоговых рисков не возникает (смотрите также материалы: - Вопрос: Какие налоговые риски возникают при отсутствии подписи заказчика в акте (УПД) и подписи актов (УПД) неустановленными лицами? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2022 г.); - Вопрос: Можно ли считать работы выполненными при уклонении заказчика от приемки результата работ и подписания соответствующих документов? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.)). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена 

9 февраля 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.