Как в налоговом учете отнести работы по модернизации программного обеспечения оборудования в случае, если новое программное обеспечение устанавливается взамен старого, при этом старое программное обеспечение было учтено в стоимости оборудования?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Если установка нового программного обеспечения приводит к улучшению характеристик или появлению новых качеств оборудования, такое обновление программного обеспечения с учетом норм п. 2 ст. 257 НК РФ можно рассматривать как модернизацию оборудования или его техническое перевооружение, что свидетельствует о необходимости увеличения первоначальной стоимости такого оборудования.

При этом следует учитывать: одно лишь обновление программного обеспечения может не приводить к изменению технологического или служебного назначения оборудования. Это не позволит вести речь о проведении работ по модернизации, дооборудованию или техническому перевооружению, поэтому затраты на такое обновление программного обеспечения следует включить в состав расходов организации.

Обоснование позиции: 

Учет расходов на программное обеспечение в случае, если оно приобретается совместно с объектами основных средств и непосредственным образом предназначено для их функционирования 

В общем случае расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено п. 1.1 ст. 272 НК РФ, и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Налогоплательщики формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества с учетом особенностей, установленных ст. 257 НК РФ.

Кроме того, в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В свою очередь, согласно норме абзаца второго п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Как видим, ст. 257 НК РФ не ограничивает перечень расходов, формирующих первоначальную стоимость основных средств.

ФНС России при рассмотрении вопроса о необходимости включения затрат на приобретение ПО для вычислительной техники в первоначальную стоимость амортизируемого имущества разъяснило, что расходы на приобретение прав на программное обеспечение, необходимое для эксплуатации технического средства, следует рассматривать как расходы на доведение этого объекта до состояния, в котором он пригоден для использования. Такое программное обеспечение является неотъемлемой частью технического средства и поэтому может учитываться в составе первоначальной стоимости амортизируемого имущества на основании ст. 257 НК РФ (письма ФНС России от 13.05.2011 N КЕ-4-3/7756, от 29.11.2010 N ШС-17-3/1835). Смотрите также п. 1 письма Минфина России от 25.05.2009 N 03-03-06/2/105.

В письме от 13.05.2011 N КЕ-4-3/7756 специалисты ФНС России выделяют две ситуации:

• вычислительная техника приобретается без какого-либо минимального программного обеспечения. В этом случае материальный объект сам по себе никак не может быть использован в деятельности налогоплательщика;
• вычислительная техника приобретается вместе с конкретным программным обеспечением, позволяющим реализовывать заявленные продавцом потребительские свойства этой вычислительной техники.

В последнем случае выделения стоимости программного обеспечения из стоимости вычислительной техники не требуется, поскольку такое программное обеспечение также является неотъемлемой частью технического средства.

То есть если речь идет о приобретении оборудования с предустановленным программным обеспечением в рамках одного договора, то можно говорить о том, что такие затраты неразрывно связаны с самим объектом основных средств.

Таким образом, уполномоченные органы допускают включение в первоначальную стоимость объекта ОС затрат на приобретение прав на использование ПО, являющегося неотъемлемой частью этого ОС.

Другая точка зрения прослеживается из письма УФНС России по г. Москве от 17.10.2011 N 16-15/100101@: право использования программного продукта, как и любого другого объекта интеллектуальной собственности, - это имущественное право. В письме от 30.09.2010 N 16-15/102331@.2 специалисты УФНС России по г. Москве также указывали, что расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ, на основании подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, а увеличение первоначальной стоимости персонального компьютера на расходы по приобретению неисключительного права на использование программного обеспечения не соответствует действующему налоговому законодательству.

С учетом этой точки зрения организация в аналогичной ситуации может учитывать затраты на программное обеспечение как расходы на приобретение самостоятельных имущественных прав. Соответствующий порядок учета необходимо устанавливать в учетной политике для целей налогообложения.

В арбитражной практике можно выделить подход, в соответствии с которым расходы на приобретение программного обеспечения могут не включаться в первоначальную стоимость объектов основных средств, а учитываться в порядке, предусмотренном подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 14.11.2013 N Ф05-12487/13 по делу N А40-120812/2012 (определением ВАС РФ от 13.02.2014 N ВАС-271/14 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), от 07.06.2010 N КА-А40/5378-10 по делу N А40-115048/09-115-736, ФАС Центрального округа от 14.02.2011 по делу N А54-1357/2010).

В постановлении ФАС Московского округа от 07.06.2010 N КА-А40/5378-10 по делу N А40-115048/09-115-736 была рассмотрена ситуация, при которой налоговый орган высказался о необходимости отнесения расходов на приобретение неисключительных прав на программные продукты в состав первоначальной стоимости создаваемых основных средств (компьютерной техники). Но суд встал на защиту налогоплательщика, указав, что заявителем приобретено программное обеспечение, а исключительные права на указанные объекты обществом не приобретались, расходы на приобретение программного обеспечения в соответствии с положениями п. 3 ст. 257, подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ правомерно учтены в составе прочих расходов единовременно в порядке, установленном п. 1 ст. 272 НК РФ.

В других случаях суды в силу неотделимости программного обеспечения от оборудования признают необходимость учета оборудования вместе с программным обеспечением как единого объекта основных средств, а программное обеспечение неотъемлемой частью имущественных комплексов.

В постановлении ФАС Московского округа от 23.08.2007 N КА-А40/7304-07 суд указал, что заявитель на основании п. 4 ст. 252, п. 1 ст. 257 НК РФ, ПБУ 6/01, утвержденных приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н, правомерно учитывал данное оборудование вместе с программным обеспечением как единый объект основных средств. Кроме того, вывод ответчика о необоснованном начислении амортизации на стоимость программного обеспечения приводит к тому, что эта стоимость должна была списываться единовременно в предыдущих периодах, в момент оприходования этого программного обеспечения (хотя оно не приходовалось). Следовательно, заявитель (следуя позиции ответчика) должен был признать эти затраты в предыдущих периодах, и у него есть переплата по налогу на прибыль в соответствующих периодах на большую сумму, на что было указано судами первой и апелляционной инстанций.

В постановлении ФАС Московского округа от 24.12.2009 N КА-А40/13953-09 по делу N А40-51845/09-129-314 говорится, что в состав технически сложного оборудования входит программное обеспечение, без которого нормальная эксплуатация оборудования является невозможной, при этом современные сложные технические изделия, как правило, содержат элементы компьютерной техники и, как неизбежное следствие, программы для ЭВМ, которая является неотъемлемой принадлежностью устройства (его составной частью), обеспечивающей его функциональность, то есть такое устройство представляет собой программно-аппаратный комплекс. Для обеспечения функциональности оборудования необходимо оснащение соответствующим программным обеспечением.

Таким образом, вопрос о включении стоимости программного обеспечения в первоначальную стоимость оборудования в налоговом учете является спорным. В силу п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Кроме того, п. 7 ст. 3 НК РФ предусмотрено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Из вышеизложенного можно сделать вывод о том, что организация вправе была учитывать расходы на приобретение прав на использование программного обеспечения, в частности, в первоначальной стоимости оборудования 

К сведению:

С вопросом о необходимости включения стоимости разработки программного обеспечения в первоначальную стоимость оборудования в бухгалтерском учете возможно ознакомиться в материале: Вопрос: Организация собирается внедрять программно-аппаратный комплекс (базы данных и т.д.). Процесс длительный: принятие затрат по созданию комплекса планируется в течение одного-полутора лет. Расходы по "внедрению программно-аппаратного комплекса" включают как расходы на приобретение отдельных объектов основных средств (например, компьютеров, серверов и т.п.), так и расходы на разработку программного обеспечения. При этом речи не идет о приобретении исключительной лицензии на программное обеспечение. Следует ли включать сумму расходов на разработку программного обеспечения в первоначальную стоимость приобретенных объектов основных средств? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2017 г.). 

Учет расходов на установку нового программного обеспечения взамен старого в целях налогообложения 

Производственное оборудование, отвечающее критериям п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ, в целях налогообложения прибыли признается амортизируемым основным средством (ОС).

Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям независимо от размера остаточной стоимости основных средств (п. 2 ст. 257 НК РФ).

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами (абзац второй п. 2 ст. 257 НК РФ). К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным (абзац четвертый п. 2 ст. 257 НК РФ).

Полагаем, что в случае установки нового программного обеспечения на оборудование, при котором будут улучшены его характеристики или появятся новые качества, такое обновление программного обеспечения можно рассматривать как модернизацию оборудования, увеличивающую его первоначальную стоимость с учетом норм п. 2 ст. 257 НК РФ.

Такую позицию высказывал и Минфин России (смотрите письмо Минфина России от 19.12.2007 N 03-03-06/1/881).

Вместе с тем одно лишь обновление программного обеспечения оборудования не приводит к изменению технологического или служебного назначения самого этого оборудования, что не позволяет говорить о проведении работ по модернизации, дооборудованию или техническому перевооружению. В подобном случае затраты на обновление ПО не могут изменять первоначальную стоимость ОС и должны учитываться в расходах. Такой вывод может следовать из упомянутого ранее письма УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102331@.2. Этот же вывод мы делали в схожей ситуации ранее (правда, без отсылки к письму Минфина России от 19.12.2007 N 03-03-06/1/881) (смотрите Вопрос: Организация применяет общую систему налогообложения. Расходы на приобретение программного обеспечения (ПО) были включены в первоначальную стоимость оборудования. Исключительные права на ПО к организации не переходят. В договоре на проведение работ по обновлению не указан срок использования обновленного ПО. Расходы на обновление программного обеспечения в бухгалтерском и налоговом учете следует списывать единовременно или равномерно? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2019 г.)).

Таким образом, организации следует самостоятельно принять решение о необходимости увеличения первоначальной стоимости оборудования в зависимости от ответа на вопрос, приводит ли вновь установленное программное обеспечение к изменению технологического или служебного назначения оборудования, связывается ли такая замена с повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. В случае положительного ответа первоначальная стоимость дооборудования подлежит увеличению на величину затрат по установке нового программного обеспечения.

Но в любом случае в рассматриваемой ситуации новое программное обеспечение не может учитываться в качестве нематериального актива. Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации более 12 месяцев. Для признания НМА необходимо наличие у объекта способности приносить экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика (патента, свидетельства, других охранных документов, договора уступки (приобретения) патента, товарного знака). Открытый перечень активов, которые относятся к нематериальным, приведен в третьем абзаце п. 3 ст. 257 НК РФ. Так, в силу п. 1 ст. 256, подп. 2 п. 3 ст. 257 НК РФ амортизируемым имуществом признается исключительное авторское право на программу для ЭВМ. Поскольку исключительные право на новое программное обеспечение в данном случае организации не принадлежит, оно не может учитываться в составе нематериальных активов. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Вопрос: Организация, применяющая общую систему налогообложения, является оптовым продавцом геодезического оборудования. Данное оборудование не работает без программного обеспечения. Программное обеспечение покупается и продается по сублицензионным договорам, без НДС. Приобретаемое и реализуемое программное обеспечение может быть использовано только при работе конкретного вида оборудования. Лицензионным и сублицензионным договором не установлен срок использования программного обеспечения. За пользование программным обеспечением установлен фиксированный платеж. Как правильно в бухгалтерском и налоговом учете учесть закупочную стоимость программного обеспечения? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2016 г.);
• Вопрос: Организация вместе с компьютерами приобретает установочные комплекты Windows 7, количество которых выражено в штуках. Количество приобретенных установочных комплектов равняется количеству приобретенных компьютеров. Программное обеспечение приобретается для того, чтобы появилась возможность использовать компьютеры в деятельности организации. Стоимость программного обеспечения и компьютера (как по отдельности, так и вместе) составляет менее 40 000 руб. Каким образом учитываются расходы на указанное программное обеспечение в целях бухгалтерского и налогового учета? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2014 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег 

Ответ прошел контроль качества 

18 января 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.