Нужно ли бюджетному учреждению включать в налоговые декларации по НДС и по налогу на прибыль доходы, поступившие по исполнительным листам на счет 209.41 "Расчеты по доходам от штрафных санкций за нарушение условий контрактов (договоров)"?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафных санкций за нарушение договорных обязательств включаются во внереализационные доходы и, соответственно, облагаются налогом на прибыль и отражаются в декларации.
Полученные учреждением суммы штрафных санкций за нарушение условий контракта (договора) от исполнителя не подлежат включению в расчет налоговой базы по НДС и не отражаются в декларации.

Обоснование вывода:

Налог на прибыль

Объектом налогообложения признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая в общем случае представляет собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ).
Доходы бюджетного учреждения (от реализации и внереализационные) облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 248 НК РФ). Согласно ст. 250 НК РФ в целях налогообложения прибыли внереализационными признаются все доходы организации, за исключением доходов от реализации.
Перечень доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли, установлен в ст. 251 НК РФ. Он является закрытым и не подлежит расширительному толкованию (письмо Минфина России от 09.02.2018 N 03-03-06/1/7847). Поэтому все иные доходы, которые не указаны в этом перечне, необходимо учитывать в целях налогообложения прибыли в общем порядке.
В ст. 251 НК РФ не поименован такой вид дохода, как "штрафные санкции за нарушение условий контрактов (договоров)", следовательно, эти денежные средства учитываются в доходах в общем порядке.
На основании п. 3 ст. 250 НК РФ доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба включаются во внереализационные доходы (смотрите письмо Минфина России от 29.08.2022 N 03-03-06/3/84127).
В ст. 317 НК РФ конкретизирован порядок налогового учета таких доходов. При определении доходов налогоплательщики, использующие метод начисления, отражают причитающиеся суммы штрафов (пеней и т.п.) в соответствии с условиями договора. Если договором не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у получателя не возникает обязанности для учета таких доходов в целях налогообложения. При взыскании долга в судебном порядке получатель обязан учесть внереализационный доход на основании решения суда, вступившего в законную силу (смотрите также письмо Минфина России от 27.07.2020 N 03-03-06/1/65419).
Датой получения дохода в виде штрафов (пеней, неустоек и т.п.) по договорам при применении метода начисления признается дата вступления в законную силу решения суда или дата признания санкций должником, если иное не предусмотрено подп. 15 п. 4 ст. 271 НК РФ (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Смотрите также письма Минфина России от 03.10.2019 N 03-03-06/1/75943, от 25.08.2017 N 03-03-07/54554, от 08.09.2014 N 03-03-06/1/44829.
Таким образом, доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафных санкций за нарушение договорных обязательств включаются во внереализационные доходы и, соответственно, облагаются налогом на прибыль.
Штрафные санкции, полученные учреждением от контрагента за нарушение договорных обязательств, отражаются по стр. 100 Приложения N 1 к Листу 2 декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом ФНС России от 23.09.2019 N ММВ-7-3/475@.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость, (далее - НДС) является реализация товаров (работ, услуг), передача имущественных прав.
На основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Из анализа ст. 162 НК РФ следует, что суммы санкций за нарушение договорных условий и суммы возмещения убытков или ущерба прямо в ней не упомянуты.
При этом контролирующие органы в свое время указывали, что штрафные санкции у продавца (исполнителя) в соответствии со ст. 162 НК РФ облагаются НДС, как средства, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) (письма Минфина России от 17.08.2012 N 03-07-11/311, от 18.05.2012 N 03-07-11/146, от 14.02.2012 N 03-07-11/41 и др., письмо ФНС России от 09.08.2011 N АС-4-3/12914@).
Однако судебная практика склоняется к другой точке зрения. Суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств по оплате реализованных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав, получаемые налогоплательщиком от покупателя (заказчика, арендатора), по смыслу приведенных норм не связаны с оплатой товаров (работ, услуг, имущественных прав). Поэтому они не подлежат обложению НДС, т.е. не включаются в налоговую базу по НДС в качестве средств, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав. Такие выводы представлены в постановлении Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07 (смотрите также определение ВС РФ от 06.11.2015 N 310-КГ15-14724). То обстоятельство, что неустойка включается в состав внереализационных доходов в целях налогообложения прибыли, не приводит к тому, что она должна облагаться НДС (смотрите также постановления АС Московского округа от 23.12.2015 N Ф05-15816/15, Девятого ААС от 27.03.2013 N 09АП-6046/13).
В целом позиция Минфина не изменилась даже после выхода постановления Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07. Минфин лишь отмечает, что в таких ситуациях следует руководствоваться Постановлением N 11144/07 (смотрите письма Минфина России от 08.06.2015 N 03-07-11/33051, от 30.10.2014 N 03-03-06/1/54946, от 04.03.2013 N 03-07-15/6333, ФНС России от 03.04.2013 N ЕД-4-3/5875@), однако не разъясняет, по каким критериям следует определять фактическое назначение рассматриваемых выплат. При этом Минфин России сообщает, что квалификация штрафов в качестве денежных средств, связанных или не связанных с оплатой реализованных продавцом товаров (работ, услуг), должна производиться в каждом конкретном случае с учетом условий соответствующих договоров в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации (письмо от 09.11.2015 N 03-07-11/64436). Поэтому в случае неуплаты продавцом НДС с полученных сумм штрафных санкций, вероятность спора с налоговыми органами сохраняется.
Таким образом, если учреждение-покупатель (заказчик) получает суммы штрафных санкций за нарушение условий контракта (договора) от исполнителя, то поступление денежных средств не связано с реализацией товаров (работ, услуг) и положения подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ к полученным суммам не применяются (письмо Минфина России от 08.06.2015 N 03-07-11/33051). Иными словами, штрафные санкции не подлежат включению в расчет налоговой базы по НДС и, следовательно, не облагаются данным налогом (не отражаются в декларации).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Алексеев Никита

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга

2 декабря 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.