Вопрос по обложению НДФЛ по ставкам свыше 5 млн рублей при наличии двух разных доходов. Сотрудница организации получила 2 вида дохода: дивиденды и заработную плату. Дивиденды составили сумму свыше 5 млн руб., и организация перечислила сумму 650 000 руб. и 15% с суммы, превышающей 5 млн руб. Заработная плата составила сумму свыше 5 млн руб., организация удержала с заработной платы 650 000 руб. и 15% с суммы, превышающей 5 млн руб. Организация подала в налоговую справки 2-НДФЛ, и они были приняты как верные. Бухгалтерская программа считает раздельно налог. Сейчас налоговая инспекция выставила сумму доплаты сотруднику, она считает, что нужно исчислять налог с общей суммы доходов. Как правильно надо было исчислять налог?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организация как налоговый агент верно исчислила НДФЛ по доходам от долевого участия и доходам в виде оплаты труда с применением налоговой ставки отдельно к каждой из этих налоговых баз, без суммирования.
При этом говорить о неправомерных требованиях налогового органа в данном случае также не приходится - из положений НК РФ следует, что окончательный размер налоговой ставки определяется налоговым органом по итогам года с учетом совокупности налоговых баз по доходам физического лица за налоговый период.
Физическому лицу необходимо уплатить НДФЛ на основании полученного от налогового органа налогового уведомления.

Обоснование вывода:
Согласно п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 или 3.1 ст. 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.
Пунктом 1 ст. 224 НК РФ с 1 января 2021 г. налоговая ставка по НДФЛ установлена в следующих размерах (в редакции Федерального закона от 23.11.2020 N 372-ФЗ (далее - Закон N 372-ФЗ)):
- 13% - если сумма налоговых баз, указанных в п. 2.1 ст. 210 НК РФ, за налоговый период составляет менее 5 миллионов рублей или равна 5 миллионам рублей;
- 650 тысяч рублей и 15% суммы налоговых баз, указанных в п. 2.1 ст. 210 НК РФ, превышающей 5 миллионов рублей, - если сумма налоговых баз, указанных в п. 2.1 ст. 210 НК РФ, за налоговый период составляет более 5 миллионов рублей.
Указанная налоговая ставка (далее также употребляем "основная" или "прогрессивная" налоговая ставка) подлежит применению в отношении совокупности всех доходов физического лица - налогового резидента РФ, подлежащих налогообложению.
Исключение - доходы, облагаемые по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.1, 2, 5 и 6 ст. 224 НК РФ, не имеющие отношения к рассматриваемой ситуации.
В свою очередь, совокупность налоговых баз, в отношении которой применяется основная налоговая ставка 13% (15%), включает в себя в том числе (подп. 1 и 9 п. 2.1 ст. 210 НК РФ):
- налоговую базу по доходам от долевого участия;
- основную налоговую базу, которую формируют в том числе доходы в виде оплаты труда.
То есть в общем случае для применения установленной п. 1 ст. 224 НК РФ налоговой ставки указанные налоговые базы суммируются. Но при этом каждая из налоговых баз, указанных в п. 2.1 ст. 210 НК РФ, определяется отдельно. Что в полной мере относится к доходам в виде дивидендов и заработной платы, которые формируют разные налоговые базы.
В соответствии с п. 1 ст. 225 НК РФ сумма налога по основной налоговой ставке 13% (15%) исчисляется следующим образом:
1) если сумма налоговых баз, указанных в п. 2.1 ст. 210 НК РФ, составляет менее 5 миллионов рублей или равна 5 миллионам рублей, - как соответствующая налоговой ставке 13% процентная доля указанной суммы налоговых баз;
2) если сумма налоговых баз, указанных в п. 2.1 ст. 210 НК РФ, составляет более 5 миллионов рублей, - как сумма 650 тысяч рублей и величины, равной соответствующей адвалорной налоговой ставке - 15-процентной доле уменьшенной на 5 миллионов рублей суммы налоговых баз, указанных в п. 2.1 ст. 210 НК РФ.
Далее в этом же пункте сказано, что при исчислении суммы налога налогоплательщиком, признаваемым налоговым резидентом РФ, или налоговым агентом в отношении доходов в виде дивидендов, положения п. 1 ст. 225 НК РФ применяются с учетом особенностей, установленных пунктами 2 и 3 ст. 214 НК РФ.
В свою очередь, в п. 3 ст. 214 НК РФ (определяющем особенности уплаты НДФЛ с дивидендов российской организации)*(1) прямо указано, что при определении суммы налога налоговым агентом в соответствии с настоящим пунктом в расчет совокупности налоговых баз для целей применения ставки, указанной в п. 1 ст. 224 НК РФ, не включаются налоговые базы, указанные в подп. 2-9 п. 2.1 ст. 210 НК РФ. То есть в силу этой нормы НДФЛ с дивидендов исчисляется налоговым агентом по ставке, зависящей исключительно от размера налоговой базы по доходам от долевого участия*(2).
Кроме того, в отношении доходов, полученных в 2021 или 2022 году, частью 3 ст. 2 Закона N 372-ФЗ установлено специальное правило - при исчислении НДФЛ налоговыми агентами так называемые "прогрессивные" налоговые ставки применяются к каждой налоговой базе отдельно. Иными словами, в течение этих двух лет разные налоговые базы при расчете НДФЛ налоговым агентом не должны суммироваться.
Таким образом, в данном случае организация как налоговый агент правомерно применяла соответствующую налоговую ставку (650 тыс. руб. + 15% сверх 5 млн руб.) отдельно к доходам в виде заработной платы и отдельно к доходам в виде дивидендов в зависимости от размера конкретной налоговой базы (основной налоговой базы или налоговой базы по доходам от долевого участия), без их суммирования. Что подтверждается письмами Минфина России от 31.03.2022 N 03-04-05/26331, ФНС России от 28.07.2021 N БС-4-11/10619@, от 14.09.2021 N БС-4-11/13030@, от 23.06.2021 N БС-4-11/8784@.
Вместе с тем п. 6 ст. 228 НК РФ предусматривает уплату НДФЛ на основании направленного налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, налогоплательщиками, для которых выполнено следующее условие: сумма налога, исчисленная налоговым органом в порядке, установленном ст. 225 НК РФ, превышает совокупность суммы налога, исчисленной налоговыми агентами, суммы налога, исчисленной налогоплательщиками исходя из налоговой декларации, в отношении доходов налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду, и суммы налога, исчисленной налоговым органом с доходов в виде процентов, полученных по вкладам (остаткам на счетах) в банках, находящихся на территории РФ, а также доходов в виде выигрышей, полученных от участия в азартных играх, проводимых в казино и залах игровых автоматов.
Таким образом, получается, что по итогам налогового периода налоговый орган действительно сравнивает общую сумму налога, исчисленную им в общем порядке, установленном ст. 225 НК РФ, с совокупностью сумм налога, исчисленных налоговыми агентами, и суммы налога, исчисленной физлицом по декларации. И на превышение направляет в адрес налогоплательщика уведомление о доплате НДФЛ.
При этом изложенные выше особенности исчисления НДФЛ при выплате сотруднику-учредителю доходов в виде оплаты труда и дивидендов, относящихся к разным налоговым базам, касаются исключительно порядка расчета налога налоговыми агентами. Положения п. 3 ст. 214 и последнего абзаца п. 1 ст. 225 НК РФ, как и ч. 3 ст. 2 Закона N 372-ФЗ, не позволяют распространить этот механизм на исчисление налога налоговым органом в порядке ст. 225 и п. 6 ст. 228 НК РФ.
И в ситуации, когда доходы в виде дивидендов и в виде оплаты труда получены в 2021 и 2022 гг. от одного налогового агента, последний не может самостоятельно суммировать налоговые базы, чтобы сразу исчислить налог по повышенной ставке 15% и удержать его из выплачиваемых доходов. В то время как общий порядок исчисления НДФЛ налоговым органом требует доплатить налог, исчисленный им по итогам налогового периода по сумме налоговых баз*(3).
Таким образом, говорить о неправомерных требованиях налогового органа в данном случае также не приходится.
Сказанное подтверждается актуальным письмом ФНС России от 26.09.2022 N БС-4-11/12746@, которое поручено довести до нижестоящих налоговых органов. Здесь налоговая служба обращает внимание, что порядок, предусмотренный п. 3 ст. 2 Федерального закона N 372-ФЗ, применяется в отношении доходов, полученных в 2021 или 2022 году, исключительно налоговыми агентами. Таким образом, в отношении доходов, относящихся к разным налоговым базам, полученных физическими лицами в 2021 или 2022 году, в том числе от налоговых агентов, налог с которых был исчислен ими отдельно по каждой налоговой базе в соответствии п. 3 ст. 2 Федерального закона N 372-ФЗ, доплата налога должна быть произведена на основании налогового уведомления.
При этом каких-либо дополнительных действий от налогового агента в этой ситуации не требуется. Доплата НДФЛ за 2021 год осуществляется налогоплательщиком по налоговому уведомлению самостоятельно в срок до 01.12.2022.
Для исключения сомнений напоминаем о праве налогоплательщика, как и налогового агента, на обращение за письменными разъяснениями в налоговый орган или в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1, п. 3 ст. 21, п. 2 ст. 24, подп. 4 п. 1 ст. 32, ст. 34.2 НК РФ). Обращение в ФНС можно сформировать через официальный сайт https://www.nalog.ru/ - электронный сервис "Обратная связь/помощь - Обратиться в ФНС России".

К сведению:
Как указано в письме Минфина России от 08.07.2022 N 03-04-09/65843 "Об НДФЛ при получении доходов от нескольких источников, в сумме превышающих 5 млн руб. за налоговый период, а также о предоставлении отсрочки (рассрочки) по уплате обязательных платежей":
"В случае если налогоплательщик нуждается во временном снижении налоговой нагрузки, он вправе обратиться в уполномоченный орган (статья 63 Кодекса) с заявлением о предоставлении ему отсрочки (рассрочки) по уплате обязательных платежей, регулируемых Кодексом, при наличии оснований, установленных пунктом 2 статьи 64 Кодекса, и соблюдении условий, предусмотренных статьями 61, 62, 64 Кодекса.
Такая отсрочка (рассрочка) предоставляется на основании заявления заинтересованного лица и документов, указанных в пунктах 5-51 статьи 64 Кодекса".

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Исчисление НДФЛ при получении налогоплательщиком - налоговым резидентом РФ в 2021 году доходов в виде заработной платы и дивидендов (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2022 г.);
- Вопрос: Применение прогрессивной ставки НДФЛ (15%) по дивидендам, если на момент их выплаты доход физического лица от этой же организации в виде зарплаты превысил 5 млн руб. (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2022 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

25 ноября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Пункт 2 ст. 214 НК РФ касается расчета НДФЛ самостоятельно налогоплательщиком при получении дивидендов от источников за пределами РФ.
*(2) Стоит заметить, что на сегодняшний день не предполагается изменение п. 3 ст. 214 НК РФ с 2023 г. Неизменность положений этой нормы в текущей формулировке потребует от налогового агента производить расчет НДФЛ с дивидендов в таком же порядке и в следующем году.
*(3) Говоря об изменениях в порядке исчисления НДФЛ, Сергей Разгулин, действительный государственный советник РФ 3 класса, также неоднократно разъяснял, что "окончательный размер налоговой ставки определяется налоговым органом с учетом совокупности налоговых баз по доходам физического лица за налоговый период. И с учетом доходов от разных источников.
Если размер облагаемых доходов физического лица превысит 5 млн рублей, то НДФЛ с суммы превышения будет исчислен налоговым органом по ставке 15%. В таком случае НДФЛ должен быть уплачен физическим лицом на основании налогового уведомления, полученного от налогового органа (п. 6 ст. 228 НК РФ)".
Смотрите в материалах:
- "Изменения в налогообложении дивидендов: новые виды доходов, новые ставки" (интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса). - Специально для Системы ГАРАНТ, декабрь 2020 г.;
- "О некоторых вопросах, связанных с перечислением НДФЛ и представлением расчетов по форме 6-НДФЛ" (интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса). - Специально для Системы ГАРАНТ, декабрь 2021 г.;
- "Новые сроки и порядок перечисления НДФЛ с 2023 года" (интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса). - Специально для Системы ГАРАНТ, август 2022 г.