Предприятие является плательщиком НДПИ, добывает минеральную воду. Минеральную воду отгружает по минералопроводу покупателям. Они используют ее для розлива в бутылки и на бальнеолечение. Своих производственный мощностей для розлива минеральной воды в бутылки предприятие не имеет. Предприятие хочет часть добытой минеральной воды передать как давальческое сырье, а потом продать в бутылках. С какой стоимостной базы платить НДПИ в отношении минеральной воды, переданной в переработку и разлитой в бутылки?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Налоговая база для целей исчисления НДПИ в отношении разлитой в бутылки минеральной воды определяется исходя из ее расчетной стоимости.

Обоснование позиции:
Пунктом 1 ст. 337 НК РФ установлено, что в целях главы 26 НК РФ полезным ископаемым (далее - ПИ) признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено п. 3 ст. 337 НК РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.
Согласно подп. 1 п. 2 ст. 338 НК РФ по общему правилу налоговая база по НДПИ определяется как стоимость добытого ПИ, рассчитанная в соответствии со ст. 340 НК РФ (если иное не установлено подп. 2 и (или) подп. 3 п. 2 ст. 338 НК РФ).
На основании п. 1 ст. 340 НК РФ оценка стоимости добытого ПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:
- исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий;
- исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого ПИ;
- исходя из расчетной стоимости добытого ПИ.
Таким образом, можно заключить, что налогоплательщик, не получающий субсидии из бюджета, осуществляет оценку стоимости минеральной воды в рассматриваемом случае по подп. 2 п. 1 ст. 340 НК РФ, поскольку расчетный способ определения стоимости ПИ применяется только в случае отсутствия его реализации (п. 4 ст. 340 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 08.08.2013 N 03-06-05-01/32003, ФНС России от 31.01.2014 N ГД-4-3/1631@).
Ранее чиновники также считали, что определять налоговую базу по НДПИ следует исходя из цены реализации минеральной воды (смотрите, например, материалы: - Вопрос: Организация добывает минеральную воду. Добытая минеральная вода обрабатывается (фильтрование, охлаждение, насыщение двуокисью углерода, обеззараживание), разливается в бутылки и реализуется. Вправе ли организация для целей исчисления налога на добычу полезных ископаемых определять стоимость добытых полезных ископаемых исходя из расчетной стоимости? (Журнал "Налоговый Навигатор", N 12, июнь 2004 г.); - Вопрос: Организация, имеющая лицензию на право пользования недрами, добывает подземную минеральную воду и занимается ее розливом по бутылкам. Должна ли она исчислять стоимость добытых полезных ископаемых для целей исчисления налога на добычу полезных ископаемых? ("Налоговый вестник", N 6, июнь 2005 г.)).
Этот подход поддерживал и ряд экспертов (смотрите материал: - О налоге на добычу полезных ископаемых (Е.В. Грызлова, "Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2007 г.). раздел "Налогообложение добычи минеральной воды").
Вместе с тем имеется и иная позиция по данному вопросу.
Так, в п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 64 нашла отражение иная позиция. Так, судьи отметили, что при продаже маркированного, упакованного, затаренного ПИ реализация его в смысле пп. 2 и 3 ст. 340 НК РФ не осуществляется. Поэтому в подобном случае стоимость добытого ПИ в силу п. 4 ст. 340 НК РФ определяется с использованием расчетного способа оценки (смотрите также постановление Президиума ВАС РФ от 21.04.2009 N 16367/08, материал: - Энциклопедия судебной практики. Налог на добычу полезных ископаемых. Порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы (Ст. 340 НК). Пункт 1.4 (При реализации угля, полученного в результате переработки угля, содержащегося в чистых угольных пачках, стоимость добытых полезных ископаемых определяется исходя из расчетной стоимости), пункт 1.6 (При продаже маркированного, упакованного, затаренного полезного ископаемого (в частности, минеральной воды) его стоимость определяется расчетным способом), пункт 1.7 (При реализации минеральной воды, первой по своему качеству соответствующей требованиям государственного стандарта и не доведенной до потребительских требований, в т.ч. по розливу и маркировке, стоимость добытого полезного ископаемого определяется по цене реализации), пункт 1.8 (При реализации продукции, полученной при дальнейшей переработке добытого полезного ископаемого, его стоимость определяется расчетным способом)).
В свою очередь, в п. 2.1 Обзора Федерального арбитражного суда Поволжского округа "Обобщение судебно-арбитражной практики рассмотрения споров, связанных с применением главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на добычу полезных ископаемых" (утверждено постановлением Президиума Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 04.12.2009) сказано следующее: "...Тара, упаковка, маркировка, обязательное наличие которых при реализации добытого полезного ископаемого потребителям может быть предусмотрено названными в п. 1 статьи 337 НК РФ стандартами, по смыслу п. 1 ст. 336, ст. 337 НК РФ не являются составными частями извлеченного из недр полезного ископаемого, а представляют собой самостоятельные имущественные объекты, производимые вне технологических стадий добычи (извлечения) полезного ископаемого. Если реализация данной продукции не осуществляется, то при расчете налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых следует руководствоваться подп. 3 п. 1 и п. 4 ст. 340 НК РФ, т.е. определять налоговую базу на основе расчетной стоимости добытого полезного ископаемого. В связи с этим следует учитывать, что при продаже маркированного, упакованного, затаренного полезного ископаемого реализация его в смысле пп. 2 и 3 ст. 340 НК РФ не осуществляется. Таким образом, в данном случае стоимость добытого полезного ископаемого в силу п. 4 ст. 340 НК РФ определяется с использованием расчетного способа оценки. Таким образом, расходы на упаковку, розлив, этикетки, укупорку, маркировку минеральной воды подлежат исключению из налогооблагаемой базы при исчислении налога на добычу полезных ископаемых".
Об изменении подхода к оценке стоимости минеральной воды сказано также в материале: - Новый подход Высшего Арбитражного Суда РФ к применению НДПИ (Г.Р. Голованов, "Судебно-арбитражная практика Московского региона. Вопросы правоприменения", N 2, март-апрель 2008 г.).
Позднее аналогичное мнение нашло отражение в письме Минфина России от 29.10.2010 N 03-06-06-01/14. Финансисты, в частности, указали, что при реализации минеральной воды, разлитой в потребительскую тару, налоговая база должна определяться налогоплательщиком исходя из расчетной стоимости добытого ПИ.
Учитывая изложенное, мы придерживаемся позиции, что у организации при расчете НДПИ в отношении минеральной воды, реализуемой в бутылках, имеются предпосылки для применения п. 4 ст. 340 НК РФ, то есть исходя из ее расчетной стоимости (смотрите также материал: - Вопрос: Организация производит сладкие газированные напитки, воду добывает из скважины и платит водный налог. Собирается начать добычу и продажу минеральной воды. Будет осуществлять дополнительную обработку минеральной воды. Разрешение на пользование недрами пока не получено. Участок недр, на котором планируется осуществление добычи, и место нахождения организации расположены на территории одного субъекта РФ (Ростовская область). Добыча иных полезных ископаемых не планируется. Субсидии из бюджета организация не получает. В какие сроки организация должна встать на учет в качестве плательщика НДПИ? Каков порядок расчета НДПИ, применяемый в данном случае? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2014 г.)).
При определении расчетной стоимости учитываются прямые и косвенные расходы, определяемые в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 4 ст. 340 НК РФ). То есть расчетная стоимость добытого ПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета, при этом применяется порядок признания доходов и расходов, который он использует для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций. При определении расчетной стоимости добытого ПИ учитываются виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, указанные в п. 4 ст. 340 НК РФ.
При этом прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми ПИ и остатком незавершенного производства на конец налогового периода. Остаток НЗП определяется и оценивается с учетом особенностей, предусмотренных п. 1 ст. 319 НК РФ. При определении расчетной стоимости добытого ПИ учитываются также косвенные расходы, определяемые в соответствии с главой 25 НК РФ. При этом косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу ПИ и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче ПИ, в общей сумме прямых расходов. Общая сумма расходов, произведенных в налоговом периоде, распределяется между добытыми ПИ пропорционально доле каждого добытого ПИ в общем количестве добытых ПИ в этом налоговом периоде. Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде ПИ, полностью включается в расчетную стоимость добытых ПИ за соответствующий налоговый период (последний абзац п. 4 ст. 340 НК РФ, письма Минфина России от 12.02.2018 N 03-06-06-01/8404, от 26.09.2017 N 03-06-06-01/62081, от 11.03.2016 N 03-06-06-01/13446, ФНС России от 05.11.2014 N ГД-4-3/22632@).
Напомним, что в целях минимизации налоговых рисков организация вправе обратиться за разъяснениями в Минфин России или территориальный налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24, подп. 4 п. 1 ст. 32, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Например, обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Предприятие, добывающее полезные ископаемые, направляемые затем в полном объеме в производство, просит разъяснить следующее. Правомерно ли при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого в целях определения НДПИ распределять косвенные расходы в течение отчетного (налогового) периода между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме выручки продукции? ("Налоговый вестник", N 2, февраль 2006 г.);
- Вопрос: Как определяется сумма прямых и косвенных расходов, произведенных организацией, занимающейся добычей полезных ископаемых и применяющей при исчислении их стоимости способ оценки исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых? ("Налоговый вестник", N 1, январь 2006 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

1 ноября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.