Общество является застройщиком. Наряду со строительством объекта застройщик осуществляет благоустройство прилегающей территории. Прилегающая территория не входит в границы земельного участка, предоставленного для целей строительства. Меры по благоустройству прилегающей территории, принимаемые застройщиком, заключаются как в поддержании нормативного состояния (уборка и проч.), так и в создании и размещении таких объектов, как фонтаны. Есть ли риски непризнания таких расходов в целях налогообложения прибыли? Строительство еще не закончено.

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Контролирующие органы в ряде случаев высказываются о возможности признания расходов на благоустройство.
Однако преимущественно их точка зрения сводится к невозможности учета подобных расходов.
Если организация считает произведенные расходы на благоустройство обоснованными, то их возможно признать в целях налогообложения.
При этом с большой вероятностью свою позицию организации-застройщику придется доказывать в суде.
Если смета на строительство предусматривает расходы на благоустройство, то их возможно учесть в первоначальной стоимости объектов строительства.

Обоснование позиции:
Понятие "благоустройство" налоговым законодательством не определено.
На основании п. 1 ст. 11 НК РФ, п. 36 ст. 1 ГрК РФ под благоустройством территории понимается деятельность по реализации комплекса мероприятий, установленных правилами благоустройства территории муниципального образования, направленная:
- на обеспечение и повышение комфортности условий проживания граждан;
- на поддержание и улучшение санитарного и эстетического состояния территории;
- на содержание территории населенных пунктов и расположенных на ней объектов (включая территории общего пользования), земельных участков, зданий, строений, сооружений, прилегающих территорий.
Объектами благоустройства являются территории различного функционального назначения, на которых проводятся мероприятия по инженерной подготовке к озеленению, по устройству покрытий, освещению, размещению малых архитектурных форм и объектов монументального искусства, направленные на улучшение функционального, санитарного, экологического и эстетического состояния участка (пп. 3.12, 3.2 Свода правил СП 82.13330.2016 "Благоустройство территорий", утвержденного приказом Минстроя России от 16.12.2016 N 972/пр).
Финансовое ведомство под расходами на благоустройство территории понимает затраты, направленные на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точек зрения пространства на территории организации, на улучшение потребительских свойств участка. К таким расходам относятся, например, устройство дорожек, скамеек, посадку деревьев и кустарников, устройство газонов и т.д. (письма Минфина России от 01.04.2016 N 03-03-06/1/18575, от 10.08.2012 N 03-03-06/4/83, от 03.08.2012 N 03-03-06/1/386, от 17.07.2012 N 03-03-06/2/81, от 27.01.2012 N 03-03-06/1/35).
Поскольку, по мнению финансистов, такие расходы непосредственно не относятся к каким-либо производственным зданиям и сооружениям и напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации, для целей исчисления налога на прибыль они не учитываются, так как не удовлетворяют критериям признания расходов, предусмотренным ст. 252 НК РФ.
Вместе с тем в ряде случаев Минфин России все же признает, что если объекты внешнего благоустройства необходимы для деятельности организации, направленной на получение дохода, то затраты на их создание учитываются для целей налогообложения.
К подобным расходам относятся, например:
- затраты на озеленение территории аквапарка (письмо Минфина России от 09.11.2011 N 03-03-06/1/736);
- расходы санатория по озеленению своей территории (письмо Минфина России от 07.07.2009 N 03-03-06/1/443).
Таким образом, главный критерий признания подобных расходов - их экономическая обоснованность.
Мы не можем с уверенностью утверждать, что расходы на возведение фонтана, построенного за пределами земельного участка, на котором осуществляется строительство, однозначно являются для организации-застройщика обоснованными расходами.
В то же время если организация придерживается позиции, что данные расходы отвечают критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, то их признание, по примеру приведенных выше расходов на озеленение, возможно. На наш взгляд, например, отдел продаж может создать документ, в котором создание входной группы будет увязано с планами по реализации квартир и привлечением потенциальных клиентов. Возможно, как полагаем, и иным способом показать использование их в деятельности, направленной на получение дохода, например, размещение фото входной группы в буклетах, журналах, сети Интернет, на сайте застройщика и пр.
В таком случае затраты на обустройство фонтана могут списаны посредством начисления амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ) или быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).
В случае учета фонтана в качестве отдельного инвентарного объекта следует учитывать, что согласно подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты не подлежат амортизации.
С точки зрения чиновников, нельзя амортизировать любые объекты внешнего благоустройства (смотрите, например, письма Минфина России от 27.01.2012 N 03-03-06/1/35, от 20.05.2011 N 03-03-06/4/49, от 04.12.2008 N 03-03-06/4/94, от 12.08.2008 N 03-03-06/1/461, от 30.01.2008 N 03-03-06/1/63, от 07.11.2007 N 03-03-06/1/777, от 30.10.2007 N 03-03-06/1/745, от 02.04.2007 N 03-03-06/1/203, от 15.11.2006 N 03-03-04/2/241, от 30.05.2006 N 03-03-04/1/487).
Однако судьи из буквального прочтения нормы подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ делают вывод, что не подлежат амортизации только объекты внешнего благоустройства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования. Соответственно, иные объекты внешнего благоустройства, созданные за счет средств организаций и непосредственно использующиеся в ее хозяйственной деятельности, могут амортизироваться (смотрите постановления ФАС Московского округа от 05.12.2012 N Ф05-13776/12, от 31.05.2011 N КА-А40/4466-11-2, от 12.10.2010 N КА-А40/12233-10, ФАС Поволжского округа от 28.08.2008 N А65-20868/07, ФАС Волго-Вятского округа от 22.10.2008 N А28-1630/2008-43/29, ФАС Северо-Западного округа от 01.06.2009 N А56-33207/2008, от 14.01.2008 N А56-4910/2007, постановление ФАС Дальневосточного округа от 04.05.2008 N Ф03-А73/08-2/1322).
Как видим, имеется обширная арбитражная практика, складывающаяся в пользу налогоплательщиков.
Однако можно констатировать, что как учет расходов на благоустройство посредством начисления амортизации, так и единовременный их учет в составе прочих расходов несет существенные налоговые риски.
Обращаем внимание на письмо Минфина России от 05.07.2016 N 03-03-РЗ/39299.
В нем финансисты пришли к выводу, что если в ходе реализации строительных проектов у застройщиков возникает обязанность по строительству, в том числе объектов благоустройства, которые в дальнейшем будут передаваться органам государственной власти или органам местного самоуправления либо по их поручению (решению) специализированным эксплуатирующим организациям, то расходы на их создание могут учитываться в составе расходов, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль от реализации построенного жилого фонда и нежилых помещений.
Поэтому возникает вопрос о возможности включения расходов на благоустройство в первоначальную стоимость строительства.
НК РФ не устанавливает конкретный перечень расходов, включаемых в первоначальную стоимость основных средств, и не определяет понятие "расходы на приобретение, сооружение, изготовление основных средств", что дает основания в силу ст. 11 НК РФ применять данное понятие в том значении, в котором оно используется в иных отраслях российского законодательства, в частности, ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020), ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (далее - ФСБУ 26/2020) (смотрите также постановление АС Северо-Кавказского округа от 19.04.2017 N Ф08-2079/17 по делу N А32-27000/2016).
При этом, по мнению финансистов (письмо Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/178), в состав капитализируемых расходов в целях налогообложения не могут включаться расходы, которые не признаются капитальными и не включаются в первоначальную стоимость основных средств в целях бухгалтерского учета.
Мы придерживаемся позиции, что, исходя из взаимосвязи п. 12 ФСБУ 6/2020, пп. 10, 16 ФСБУ 26/2020, расходы на создание фонтана прямо не связаны со строительством и, на наш взгляд, не являются необходимыми для создания жилых домов.
В то же время стоимость строительства определяется сметой на строительство (п. 4 Методики определения сметной стоимости строительства, реконструкции, капитального ремонта, сноса объектов капитального строительства, работ по сохранению объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов Российской Федерации на территории Российской Федерации, утвержденной приказом Минстроя России от 04.08.2020 N 421/пр, далее - Методика).
Из п. 138 Методики следует, что в сводный сметный расчет включаются в том числе затраты на благоустройство и озеленение территории.
В свою очередь, в п. 152 Методики говорится, что в сводный сметный расчет включается сметная стоимость затрат по благоустройству и озеленению территории объекта строительства, в том числе работ по вертикальной планировке (без образования рельефа), устройству дорожек, тротуаров, малых архитектурных форм, ограждению территории, наружному освещению, посадке деревьев, кустарников, устройству газонов и клумб и других элементов благоустройства и озеленения.
Учитывая изложенное, полагаем, что если смета строительства включала в себя создание фонтана, то предпосылки для включения данных расходов в общую стоимость строительства у Застройщика имеются.
Что касается иных расходов на благоустройство (например, уборка и т. п.), если указанные затраты носят характер обоснованных, то их признание в целях налогообложения возможно.
При этом, на наш взгляд, допустимо учитывать такие расходы как в качестве прочих расходов, так и включив их непосредственно в стоимость строящихся объектов.
В целях минимизации налоговых рисков организация вправе обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту учета и/или в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Также в ФНС России можно обратиться по телефону единого контакт-центра: 8-800-222-22-22.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

22 июля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.