Организация аккредитована как IТ-организация и имеет собственную программу для ЭВМ, включенную в Российский реестр программ для ЭВМ. По условиям внешнеторгового контракта организация приобретает программно-аппаратный комплекс импортного производства. Данный комплекс представляет собой мощный компьютер для хранения данных, на котором будет установлена собственная программа организации. Затем по договору поставки планируется реализация программно-аппаратного комплекса российскому покупателю с последующим сопровождением программного обеспечения (техническая поддержка). Стоимость программы для ЭВМ в стоимости программно-аппаратного комплекса не выделена. Будет ли доход от реализации программно-аппаратного комплекса учитываться в доле доходов от IТ-деятельности для применения ставки 0% по налогу на прибыль?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В целях учета дохода от реализации программно-аппаратного комплекса в доле доходов от ИТ-деятельности (не менее 70% от всех доходов организации) программно-аппаратный комплекс должен быть включен в единый реестр российских программ для ЭВМ и баз данных.

Обоснование позиции:
Согласно п. 1.15 ст. 284 НК РФ (в редакции с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 14.07.2022 N 321-ФЗ (далее - Закон 321-ФЗ), с 14 июля 2022 г.) для российских организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, начиная с налогового периода получения документа о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, устанавливается налоговая ставка по налогу в размере 0 процентов в 2022-2024 годах.
Указанная в п. 1.15 ст. 284 НК РФ налоговая ставка применяется при условии, что по итогам отчетного (налогового) периода в сумме всех доходов организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, учитываемых при определении налоговой базы по налогу в соответствии с главой 25 НК РФ, не менее 70 процентов составляют доходы:
- от реализации экземпляров разработанных, адаптированных и (или) модифицированных данной организацией либо лицом, входящим в одну группу лиц с данной организацией*(1), программ для электронных вычислительных машин, баз данных (далее - собственные программы для ЭВМ, базы данных);
- от передачи исключительных прав на собственные программы для ЭВМ, базы данных;
- от предоставления данной организацией прав использования собственных программ для ЭВМ, баз данных, в том числе путем предоставления удаленного доступа к собственным программам для ЭВМ, базам данных, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности, через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через информационно-телекоммуникационную сеть "Интернет" (далее - сеть "Интернет") (за исключением доходов от предоставления прав использования программ для ЭВМ, баз данных (в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним через сеть "Интернет"), если такие права состоят в получении возможности размещать предложения о приобретении (реализации) товаров (работ, услуг), имущественных прав в сети "Интернет", осуществлять поиск информации о потенциальных покупателях (продавцах) и (или) заключать сделки) (данный абзац шестой действует до 31 декабря 2022 г. включительно*(2));
- от оказания услуг (выполнения работ) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники) (далее - заказные программы для ЭВМ, базы данных);
- от оказания услуг (выполнения работ) по установке, тестированию и сопровождению собственных программ для ЭВМ, баз данных и заказных программ для ЭВМ, баз данных;
- от оказания услуг (выполнения работ) по разработке (включая тестирование и сопровождение) программно-аппаратных комплексов при наличии документа, подтверждающего отнесение предусмотренных договором услуг (работ) к разработке программно-аппаратных комплексов и выданного федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке и реализации государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере информационных технологий, а также по адаптации, модификации, тестированию и сопровождению программно-аппаратных комплексов, включенных в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных;
- от реализации разработанных данной организацией программно-аппаратных комплексов, включенных в единый реестр российских программ для ЭВМ и баз данных;
- от оказания данной организацией услуг с использованием собственных программ для ЭВМ, баз данных, включенных в единый реестр российских программ для ЭВМ и баз данных (либо в случае, если составная часть собственной программы для ЭВМ включена в единый реестр российских программ для ЭВМ и баз данных), по распространению рекламной информации в сети "Интернет" и (или) получению доступа к такой информации;
- от оказания услуг с использованием собственных программ для ЭВМ, баз данных, включенных в единый реестр российских программ для ЭВМ и баз данных (либо в случае, если составная часть собственной программы для ЭВМ включена в единый реестр российских программ для ЭВМ и баз данных), по предоставлению доступа к аудиовизуальным произведениям и (или) сообщениям телепередач на аудиовизуальном сервисе, включенном в реестр аудиовизуальных сервисов;
- от оказания услуг и (или) предоставления прав использования, заключающихся в предоставлении доступа к отдельным фонограммам, совокупности фонограмм, объектам авторского и смежных прав, связанных с фонограммами, с использованием собственных программ для ЭВМ, баз данных, включенных в единый реестр российских программ для ЭВМ и баз данных (либо в случае, если составная часть собственной программы для ЭВМ включена в единый реестр российских программ для ЭВМ и баз данных);
- от оказания услуг в сети "Интернет" с использованием собственных программ для ЭВМ, баз данных, включенных в единый реестр российских программ для ЭВМ и баз данных (либо в случае, если составная часть собственной программы для ЭВМ включена в единый реестр российских программ для ЭВМ и баз данных), по размещению и (или) продвижению предложений, объявлений о приобретении (реализации) товаров (работ, услуг), имущественных прав, предложений о трудоустройстве, услуг по осуществлению поиска таких предложений, объявлений (доступа к таким предложениям, объявлениям) и (или) по заключению договоров (за исключением доходов от оказания услуг, указанных в данном абзаце, если эти услуги состоят в предоставлении возможности в отношении определенного товара разместить в сети "Интернет" предложение, объявление о заключении договора купли-продажи товара и заключить договор купли-продажи, произвести предварительную оплату такого товара, при этом данная организация также обеспечивает возможность хранения, упаковки, доставки, выдачи такого товара покупателю с использованием недвижимого имущества и (или) транспортных средств, находящихся у нее на праве собственности, аренды или на ином праве, либо с привлечением данной организацией по гражданско-правовому договору взаимозависимого лица, которое признается таковым в соответствии с п. 2 ст. 105.1 НК РФ и у которого эти объекты находятся на праве собственности, аренды или на ином праве; от оказания данной организацией услуг, указанных в данном абзаце, если такие услуги состоят в получении возможности разместить информацию о потенциальном спросе на услуги по перевозке пассажиров и багажа легковым такси, а также в получении возможности ознакомиться с информацией о предложениях организаций, оказывающих услуги в указанной сфере, и осуществить поиск этих предложений по заданным параметрам; в получении возможности разместить информацию об услугах общественного питания, предложение заключить договор о реализации определенного товара (блюда), изготовленного организацией, оказывающей услуги общественного питания, заключить договор купли-продажи, произвести предварительную оплату такого товара (блюда), при этом организация-налогоплательщик также обеспечивает возможность доставки, выдачи такого товара (блюда) покупателю; в получении возможности участвовать в процедуре закупок, предусмотренных Федеральным законом от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" и Федеральным законом от 18.07.2011 N 223-ФЗ "О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц"; в получении возможности участвовать в организованных торгах на товарном рынке; в получении возможности инициировать и осуществлять операции по безналичному переводу денежных средств; в получении банковских, финансовых услуг, в том числе услуг финансирования под уступку денежного требования, услуг на рынке ценных бумаг (дилерская деятельность, брокерская деятельность, деятельность форекс-дилеров), предоставляемых (оказываемых) банками, кредитными организациями, небанковскими кредитными организациями и иными организациями; в получении услуг, связанных с совершением сделок с недвижимым имуществом, в отношении объектов недвижимости продавцов и (или) застройщиков и (или) объектов долевого строительства; в получении возможности формировать средства идентификации (коды маркировки), предоставляемой оператором государственной информационной системы мониторинга за оборотом товаров, подлежащих обязательной маркировке средствами идентификации; в получении возможности осуществлять хранение данных в центрах обработки данных; в получении возможности получать услуги связи по передаче данных для целей передачи голосовой информации, предоставляемой оператором связи);
- от оказания данной организацией, имеющей лицензию на осуществление образовательной деятельности, с использованием собственных программ для ЭВМ, баз данных, включенных в единый реестр российских программ для ЭВМ и баз данных (либо в случае, если составная часть собственной программы для ЭВМ включена в единый реестр российских программ для ЭВМ и баз данных), в том числе путем предоставления удаленного доступа к собственным программам для ЭВМ, базам данных, услуг по предоставлению доступа к электронной образовательной и (или) просветительской информации (сервисам).
В целях п. 1.15 ст. 284 НК РФ сумма доходов определяется по данным налогового учета организации в соответствии со ст. 248 НК РФ, при этом в нее не включаются доходы, указанные в пунктах 2 и 11 части второй ст. 250 НК РФ и п. 4.1 ст. 271 НК РФ, а также доходы от уступки прав требования долга, возникшего при признании доходов, указанных в п. 1.15 ст. 284 НК РФ.
По отношению к рассматриваемому случаю полагаем, что в целях учета дохода от реализации программно-аппаратного комплекса в доле доходов от ИТ-деятельности (не менее 70% от всех доходов организации) программно-аппаратный комплекс должен быть включен в единый реестр российских программ для ЭВМ и баз данных (смотрите Информации Минцифры России от 14.07.2022, от 25.05.2022). При этом учитываются доходы от оказания услуг (выполнения работ) по разработке (включая тестирование и сопровождение) программно-аппаратных комплексов при наличии документа, подтверждающего отнесение предусмотренных договором услуг (работ) к разработке программно-аппаратных комплексов и выданного Минцифры России, а также по адаптации, модификации, тестированию и сопровождению программно-аппаратных комплексов, включенных в единый реестр российских программ для ЭВМ и баз данных. Кроме того, включаются доходы от реализации разработанных самой организацией программно-аппаратных комплексов, включенных в единый реестр российских программ для ЭВМ и баз данных.
Полагаем, если приобретенный программно-аппаратный комплекс не будет включен в единый реестр российских программ для ЭВМ и баз данных (смотрите п. 5 Правил формирования и ведения единого реестра российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных и единого реестра программ для электронных вычислительных машин и баз данных из государств - членов Евразийского экономического союза, за исключением Российской Федерации (утверждены постановлением Правительства РФ от 16.11.2015 N 1236)), то доходы от реализации такого программно-аппаратного комплекса будут учитываться только в общих доходах организации и не будут учитываться в доходах от ИТ-деятельности, которые должны быть не менее 70% от всех доходов организации для применения ставки 0% по налогу на прибыль.
Заметим, в письме ФНС России от 18.12.2020 N СД-4-3/20902@ (в п. 2 приложения) разъяснено, что освобождение от НДС, предусмотренное подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, распространяется и на программы ЭВМ, входящие в состав программно-аппаратных комплексов, в случае если предусмотрено, что программа приобретается отдельно от "железа". С учетом этого, возможно, целесообразно из стоимости программно-аппаратного комплекса выделить стоимость собственной программы для ЭВМ и продать программу отдельно.
Обращаем внимание, что мы не располагаем разъяснениями уполномоченных органов применительно к анализируемому случаю, выраженная точка зрения является нашим экспертным мнением, которая может не совпадать с точкой зрения иных специалистов. Рекомендуем организации обратиться за письменными разъяснениями в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1, п. 3 ст. 21 НК РФ подп. 4 п. 1 ст. 32, ст. 34.2 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.
Вместе с тем сообщаем, что по вопросу об отнесении (квалификации) оказываемых IT-организацией видов услуг (работ) к поименованным, в частности, в п. 1.15 ст. 284 НК РФ видам деятельности, следует обращаться в Минцифры России (смотрите письма Минфина России от 06.06.2022 N 03-03-06/1/53163, N 03-03-06/1/53260).
В случае, если по итогам налогового периода налогоплательщик не выполняет условие п. 1.15 ст. 284 НК РФ, а также в случае лишения его государственной аккредитации такой налогоплательщик лишается права применять налоговую ставку в размере 0 процентов с начала налогового периода, в котором допущено несоответствие указанному условию либо он лишен государственной аккредитации.
Отметим, действие положений абзацев первого, третьего-шестого и восьмого-двадцать второго пункта 1.15 (в редакции Закона N 321-ФЗ) распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2022 г. с учетом особенностей, установленных ст. 2 Закона N 321-ФЗ. Согласно ч. 3 ст. 2 Закона N 321-ФЗ организации, получившие документ о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, до 1 июля 2022 г. и применяющие в 2022 году налоговую ставку, установленную п. 1.15 ст. 284 НК РФ (в редакции, действовавшей до дня вступления в силу Закона N 321-ФЗ), в 2022-2024 годах вправе применять налоговую ставку, установленную п. 1.15 ст. 284 НК РФ (в редакции Закона N 321-ФЗ), при соответствии условиям, установленным указанным пунктом, без учета выполнения условий, предусмотренных абзацами девятнадцатым-двадцать первым п. 1.15 ст. 284 НК РФ (в редакции Закона N 321-ФЗ).
Таким образом, только при выполнении условий, предусмотренных п. 1.15 ст. 284 НК РФ, организация вправе применять налоговую ставку по налогу на прибыль в размере 0% с начала налогового периода. В случае если по итогам отчетного (налогового) периода организация, осуществляющая деятельность в области IT-технологий, теряет право на использование льготной ставки, то она применяет в указанном периоде общеустановленные ставки по налогу на прибыль к налоговой базе, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом НК РФ не установлено особенностей определения налоговой базы по налогу на прибыль для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий (письмо Минфина России от 17.05.2022 N 03-03-06/1/45199).

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Налоговые льготы и пониженные страховые взносы для организаций сферы информационных технологий (IT-отрасли).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Федорова Лилия

Ответ прошел контроль качества

22 июля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В целях п. 1.15 ст. 284 НК РФ лицом, входящим в одну группу лиц с данной организацией, признается лицо, которое прямо участвует в данной организации, либо в котором прямо участвует данная организация, либо в котором и в данной организации прямо участвует третье лицо и доля участия во всех случаях составляет более 50 процентов.
*(2) С 1 января 2023 г. вступает в силу абзац седьмой п. 1.15 ст. 284 НК РФ:
- от предоставления данной организацией прав использования собственных программ для ЭВМ, баз данных, в том числе путем предоставления удаленного доступа к собственным программам для ЭВМ, базам данных, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности, через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через информационно-телекоммуникационную сеть "Интернет" (далее в настоящей статье - сеть "Интернет") (за исключением доходов от предоставления указанных прав, если указанные права состоят в получении возможности в отношении определенного товара разместить в сети "Интернет" предложение, объявление о заключении договора купли-продажи товара и заключить договор купли-продажи, произвести предварительную оплату такого товара, при этом данная организация также обеспечивает возможность хранения, упаковки, доставки, выдачи такого товара покупателю с использованием недвижимого имущества и (или) транспортных средств, находящихся у нее на праве собственности, аренды или на ином праве, либо с привлечением данной организацией по гражданско-правовому договору взаимозависимого лица, которое признается таковым в соответствии с п. 2 ст. 105.1 НК РФ и у которого эти объекты находятся на праве собственности, аренды или на ином праве; в получении возможности участвовать в процедуре закупок, предусмотренных Федеральным законом от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" и Федеральным законом от 18.07.2011 N 223-ФЗ "О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц"; в получении возможности участвовать в организованных торгах на товарном рынке; в получении возможности инициировать и осуществлять операции по безналичному переводу денежных средств; в получении банковских, финансовых услуг, в том числе услуг финансирования под уступку денежного требования, услуг на рынке ценных бумаг (дилерская деятельность, брокерская деятельность, деятельность форекс-дилеров), предоставляемых (оказываемых) банками, кредитными организациями, небанковскими кредитными организациями и иными организациями; в получении услуг, связанных с совершением сделок с недвижимым имуществом, в отношении объектов недвижимости продавцов и (или) застройщиков и (или) объектов долевого строительства; в получении возможности разместить информацию о потенциальном спросе на услуги по перевозке пассажиров и багажа легковым такси, а также в получении возможности ознакомиться с информацией о предложениях организаций, оказывающих услуги в указанной сфере, и осуществить поиск этих предложений по заданным пользователем параметрам; в получении возможности размещать информацию об услугах общественного питания, предложение заключить договор о реализации определенного товара (блюда), изготовленного организацией, оказывающей услуги общественного питания, заключить договор купли-продажи, произвести предварительную оплату такого товара (блюда), при этом организация-налогоплательщик также обеспечивает возможность доставки, выдачи такого товара (блюда) покупателю; в получении возможности формировать средства идентификации (коды маркировки), предоставляемой оператором государственной информационной системы мониторинга за оборотом товаров, подлежащих обязательной маркировке средствами идентификации; в получении возможности осуществлять хранение данных в центрах обработки данных; в получении возможности получать услуги связи по передаче данных в целях передачи голосовой информации, предоставляемой оператором связи).