До 01.01.2022 организацией был приобретен и ввезен на территорию РФ товар, который пока не оплачен. Соответственно, у организации на 31.12.2021 имелась непогашенная кредиторская задолженность в иностранной валюте. С введением в действие Федерального закона от 26.03.2022 N 67-ФЗ положительные курсовые разницы в 2022 году учитываются в доходах только на дату прекращения (исполнения) обязательств, выраженных в иностранной валюте. При этом в ч. 4 ст. 5 Федерального закона от 26.03.2022 N 67-ФЗ указано, что действие положений подп. 7 и 7.1 п. 4 ст. 271 НК РФ в новой редакции распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2022. В данном случае у организации на 31.12.2021 имеется непогашенная кредиторская задолженность, соответственно, правоотношения по приобретению товара возникли до 01.01.2022. Учитывается ли в таком случае для целей налога на прибыль доход в виде положительной курсовой разницы, возникшей при переоценке кредиторской задолженности на 31.01.2022, 28.02.2022, 31.03.2022, 30.04.2022 и т.д., если кредиторская задолженность в иностранной валюте сформировалась до 01.01.2022?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организация в рассматриваемой ситуации в 2022 году должна признавать внереализационные доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей при уценке возникших до 01.01.2022 валютных обязательств по оплате товара только по мере прекращения (исполнения) данных обязательств. Соответственно, отражать в доходах положительные курсовые разницы по указанным обязательствам на последнее число каждого месяца не требуется.

Обоснование позиции:
На основании п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 248, п. 11 ст. 250, п. 1 ст. 274 НК РФ при определении налогооблагаемой прибыли учитываются внереализационные доходы в виде положительной курсовой разницы, за исключением положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов. Положительной курсовой разницей в целях главы 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая, в частности, при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Это справедливо, если указанная дооценка или уценка производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю РФ, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно.
На основании п. 8 ст. 271 НК РФ требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше. Если при пересчете выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, применяется иной курс иностранной валюты, установленный законом или соглашением сторон, пересчет доходов, требований (обязательств) производится по такому курсу.
Подпунктом 7.1 п. 4 ст. 271 НК РФ установлено, что доходы в виде положительной курсовой разницы, возникшей в налоговых (отчетных) периодах 2022-2024 годов по требованиям (обязательствам), в том числе по требованиям по договору банковского вклада (депозита), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов) признаются в налоговом учете на дату прекращения (исполнения) требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, при дооценке (уценке) которых возникает положительная курсовая разница. Соответственно, признавать данные доходы также и на последнее число текущего месяца, как это предписывает подп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ, в 2022-2024 годах не нужно.
Приведенная норма вступила в силу 26.03.2022, но ее действие распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2022 (п. 12 ст. 2, чч. 1, 4 ст. 5 Федерального закона от 26.03.2022 N 67-ФЗ, далее - Закон N 67-ФЗ).
Финансовое ведомство с учетом приведенных норм также разъясняет, что в силу изменений, внесенных Законом N 67-ФЗ, положительная курсовая разница в 2022-2024 годах, начисленная по требованиям/обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитывается при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций только по мере прекращения (исполнения) данных требований/обязательств. При этом сам порядок исчисления курсовых разниц не изменился (смотрите, например, письма Минфина России от 02.06.2022 N 03-03-06/1/52094, от 27.05.2022 N 03-03-06/3/49721, от 17.05.2022 N 03-03-06/2/45448, от 20.04.2022 N 03-03-06/1/35198).
Ни НК РФ, ни Закон N 67-ФЗ прямо не ограничивают возможность применения в 2022 году нового порядка признания в налоговом учете положительных курсовых разниц в отношении требований/обязательств, возникших до 01.01.2022. Официальных разъяснений, из которых следовали бы такого рода ограничения, нами также не обнаружено.
По нашему мнению, ч. 4 ст. 5 Закона N 67-ФЗ следует толковать как распространяющую действие нового порядка признания доходов в виде положительных курсовых разниц на правоотношения, связанные с исчислением и уплатой налога на прибыль, возникшие с 01.01.2022, а не на правоотношения, связанные с приобретением или реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, возникшие с указанной даты, в рамках которых образовались валютные требования или обязательства, при переоценке которых возникает положительная курсовая разница. В пользу данной позиции выступает и п. 7 ст. 3 НК РФ, предписывающий толковать все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика.
Таким образом, на наш взгляд, организация в рассматриваемой ситуации в 2022 году должна признавать внереализационные доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей при уценке возникших до 01.01.2022 обязательств по оплате товара, стоимость которых выражена в иностранной валюте, только по мере прекращения (исполнения) данных обязательств. Соответственно, отражать в доходах положительные курсовые разницы по указанным обязательствам на последнее число каждого месяца не требуется.
Выраженная позиция является нашим экспертным мнением. Для более объективной оценки налоговых рисков организация вправе обратиться за соответствующими разъяснениями непосредственно в Минфин России (подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

30 июня 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.