Организация (ОСНО) в декабре 2021 года заключила договор лизинга на приобретение дорожной техники - автогрейдера. В договоре указан балансодержатель - лизингополучатель. Уплачен аванс на сумму 2 652 656,75 руб., в декабре был получен счет-фактура на аванс. Акт приема-передачи подписан в январе 2022 года. Срок лизинга - 36 месяцев. Лизинговые платежи - по 811 552,16 руб., аванс распределен равномерно на все 36 месяцев, выкупная цена - 1200 руб., уплачивается последним платежом. Итого сумма договора составляет 31 868 534,51 руб., в том числе НДС. Лизингодатель (банк) приобрел у поставщика оборудование за 26 526 567,50 руб., в том числе НДС. Как вести налоговый учет по данному договору согласно новым ФСБУ и изменениям, которые прошли в 2022 году? Изменяется ли налоговый учет по другим действующим договорам, которые были заключены до 2022 года и которые будут закрыты в 2022, 2023 годах?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Налоговый учет операций по договору лизинга, заключенному в декабре 2021 г., ведется в прежнем порядке, который действовал до 2022 г. и который зависел от условий договора в части выбора балансодержателя.
У лизингополучателя-балансодержателя предмет лизинга включается в состав амортизируемого имущества. В расходах ежемесячно учитываются:
- суммы амортизации;
- лизинговые платежи за вычетом начисленной амортизации.
По тем договорам, которые заключены до 2022 г. и в которых балансодержателем является лизингодатель, налоговый учет также ведется в прежнем порядке, предусматривающем признание лизинговых (арендных) платежей в составе прочих расходов в полном размере.
Порядок бухгалтерского учета аренды, обязательный к применению с 2022 г., не влияет на порядок налогового учета лизинговых операций.

Обоснование вывода:
Действительно, до 2022 года налоговый учет лизинговых операций зависел от условий договора в части выбора стороны, учитывающей у себя предмет лизинга.
Обязательное применение с 2022 г. положений ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды", предусматривающего отражение предмета лизинга в бухгалтерском учете как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя (в том или ином виде) вне зависимости от выбора балансодержателя по условиям договора (п. 2 ФСБУ 25/2018) потребовало уточнение порядка налогового учета доходов и расходов при осуществлении лизинговых операций. Смотрите Приложение 2 к информации Минфина России от 30.09.2021 "Основные направления бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2022 год и на плановый период 2023 и 2024 годов".
В итоге Федеральным законом от 29.11.2021 N 382-ФЗ в главу 25 НК РФ внесены изменения, влияющие на налоговый учет лизинговых операций, в частности:
- п. 10 ст. 258 и п. 8.1 ст. 272 НК РФ утратили силу;
- абзац первый подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ и подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ изложены в новой редакции, исключающей зависимость налогового учета от содержания договора лизинга, по которому имущество может учитываться либо на стороне лизингодателя, либо на стороне лизингополучателя.
Вместе с тем частью 1 ст. 2 Закона N 382-ФЗ установлено, что в целях налогообложения до окончания срока действия договоров лизинга, действующих на день вступления в силу настоящего Федерального закона, лизингодатель и лизингополучатель учитывают имущество, являющееся предметом лизинга, по правилам ведения налогового учета, предусмотренным главой 25 НК РФ в редакции, действовавшей до дня вступления в силу этого закона.
Поскольку изменения, связанные с налоговым учетом лизинговых операций, как и положения ст. 2 Закона N 382-ФЗ, вступили в силу с 01.01.2022 (пункты 21-23, 25 ст. 1, ч. 1 ст. 2, части 3, 4 ст. 3 Закона N 382-ФЗ), указанные выше нововведения применяются только в отношении договоров лизинга, которые начинают действовать с указанной даты.
А это значит, что налоговый учет операций по договорам лизинга, заключенным до 01.01.2022 (и, очевидно, по которым началось исполнение, как в данном случае), ведется по прежним правилам.
Так, предмет лизинга амортизируется у той стороны, которая является балансодержателем (п. 10 ст. 258 НК РФ, действовавший до 2022 г.). При этом первоначальная стоимость имущества, являющегося предметом лизинга, определяется исходя из суммы расходов лизингодателя, что прямо установлено абзацем 3 п. 1 ст. 257 НК РФ, то есть вне зависимости от того, кто является балансодержателем.
Поэтому в случае, когда по условиям договора предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то такое имущество включается у него в состав амортизируемого по первоначальной стоимости, сформированной по данным лизингодателя. Как правило, эта стоимость представляет собой покупную стоимость переданного в лизинг объекта. Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что лизингополучатель включает автогрейдер в состав основных средств по первоначальной стоимости, равной 22 105 472,92 руб. (цена приобретения у поставщика без НДС).
Ежемесячно в течение срока действия договора лизинга лизингополучатель-балансодержатель учитывает в составе расходов (п. 4 ст. 259, подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ (в прежней редакции), п. 3, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ):
1) суммы амортизации по принятому в лизинг амортизируемому имуществу, начисленной в соответствии со ст. 259-259.2 НК РФ;
2) лизинговые платежи за вычетом сумм начисленной амортизации.
Сумма амортизации для целей налогообложения определяется исходя из срока полезного использования (СПИ) имущества с учетом Классификации (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258, п. 2 ст. 259 НК РФ). Например, при СПИ 96 месяцев и линейном методе ежемесячная сумма амортизации составит 230 265,34 (22 105 472,92 / 96).
Стоит заметить, на основании п. 2 ст. 259.3 НК РФ (в прежней редакции) лизингополучатель-балансодержатель вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3, за исключением основных средств (предметов финансовой аренды), относящихся к первой-третьей амортизационным группам (письма Минфина России от 04.12.2019 N 03-03-06/1/94290, от 09.12.2015 N 03-07-11/71838).
Что касается аванса, то суммы, уплаченные в авансовом порядке, расхода не образуют (п. 14 ст. 270 НК РФ). При методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). Поэтому порядок уплаты и зачета авансового платежа не влияет на порядок признания вышеуказанных расходов. А суммы, уплаченные в декабре 2021 г., в расходах этого периода не учитываются.
Таким образом, при приведенных выше исходных данных в период действия договора лизинга организация ежемесячно сможет учитывать в расходах всю сумму арендной платы без НДС (1/36 аванса и ежемесячный лизинговый платеж), но с разбивкой по видам расходов:
- амортизацию, для примера, допустим, в размере 230 265,34 руб.;
- лизинговый (арендный) платеж в размере 507 432,22 ((73 684,91 + 811 552,16) - 20% НДС - 230 265,34)*(1).
Установленная в договоре выкупная цена при переходе права собственности на автогрейдер к лизингополучателю будет формировать стоимость собственного имущества (п. 5 ст. 270 НК РФ, письма Минфина России от 09.09.2020 N 03-03-06/3/79160, от 25.10.2019 N 03-03-06/1/82149, от 12.02.2016 N 03-03-06/3/7617, от 24.11.2015 N 03-03-06/1/68220, письмо УФНС России по г. Москве от 16.05.2012 N 16-15/043414@). А с учетом ее размера (1000 руб. без НДС) расходы в налоговом учете будут признаваться единовременно в составе материальных расходов на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, а не через механизм амортизации.
Обращаем внимание, что после выкупа оставшаяся недоамортизированной часть бывшего предмета лизинга в расходах не учитывается. Объясняется это тем, что совокупная сумма лизинговых платежей и амортизационных отчислений, учтенных в составе расходов в целях налогообложения, не должна превышать общую сумму платежей, предусмотренных договором лизинга (письма Минфина России от 13.07.2020 N 03-03-07/61162, от 23.12.2019 N 03-03-06/1/100506). В определении ВС РФ от 25.10.2016 N 302-КГ16-13937 указано, что включение в состав расходов по налогу на прибыль сумм, превышающих величину лизинговых платежей, является двойным расходом и не может быть признано правомерным (смотрите п. 5 ст. 252 НК РФ).
Иными словами, для целей налогообложения следует разделять затраты лизингодателя (представляющие собой расходы на приобретение имущества, из которых сформировалась первоначальная стоимость ОС, являющегося предметом лизинга) и затраты лизингополучателя (которыми в целом являются лизинговые платежи) (п. 1 ст. 252 НК РФ). По завершении договора лизинга основное средство, являвшееся предметом лизинга, выбывает. Соответственно, оно больше не амортизируется (п. 5 ст. 259.1 НК РФ), а его остаточная стоимость (при наличии) списывается с налогового учета без отражения в расходах. В свою очередь, после выкупа у бывшего лизингополучателя возникает собственный объект, который в данном случае не признается амортизируемым имуществом по стоимостному критерию.
На наш взгляд, тот факт, что предмет лизинга получен уже в 2022 году, не препятствует изложенному порядку учета расходов, поскольку договор лизинга начал действовать до вступления в силу новых положений. Во всяком случае каких-либо критичных налоговых рисков для лизингополучателя мы в данном случае не усматриваем. Ведь, повторим, в расходах в любом случае будет учтена сумма, не превышающая ежемесячных арендных (лизинговых) платежей, что не приводит к искажению налоговой базы или занижению суммы налога. Но поскольку официальных разъяснений по подобным ситуациям нами не обнаружено, напоминаем о праве налогоплательщика на обращение за письменными разъяснениями в Минфин России или налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2 НК РФ).
Что касается тех договоров, которые заключены до 2022 г. и по которым балансодержателем является лизингодатель, то арендные (лизинговые) платежи продолжают учитываться в составе прочих расходов лизингополучателя в полном размере, без разбивки на составляющие. Причем такой порядок в целом соответствует как прежней, так и новой редакции подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Выкупная стоимость также будет формировать стоимость собственного имущества (в зависимости от размера - в качестве ОС или МПЗ) и до момента выкупа в расходах не учитывается (актуально для случаев, когда в счет выкупной стоимости производится авансовый платеж или ежемесячные платежи по условиям договора включают часть выкупной цены). Заметим, редакция подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, вступившая в силу с 01.01.2022, уже прямо устанавливает, что лизинговые платежи учитываются в составе расходов за минусом выкупной стоимости.
Обращаем внимание, что порядок налогообложения не зависит от порядка бухгалтерского учета лизинговых операций. И по завершении договора лизинга и выкупе техники все расходы лизингополучателя (исходя из п. 1 ст. 252 НК РФ представляющие собой реально понесенные затраты, подтвержденные документально), как правило, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли. В то время как в бухгалтерском учете объект аренды формируется и оценивается в ином порядке, а после завершения арендных отношений продолжится начисление амортизации по собственному ОС в соответствии с новыми правилами ФСБУ 6/2020 "Основные средства". Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Бухгалтерский учет амортизации основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020.

К сведению:
Сказанное представляет собой наше экспертное мнение, которое может отличаться от мнения других специалистов и позиции контролирующих органов.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

27 января 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Сумма аренды за последний месяц в данном случае, вероятно, будет меньше на размер выкупной цены.