Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Организация на общей системе налогообложения производит монтаж оборудования собственными силами. Оборудование будет использовано для производства продукции. В данном цехе может периодически производиться монтаж с использованием основных средств, находящихся в этом цехе. Включаются ли в первоначальную стоимость основных средств для целей исчисления налога на прибыль общепроизводственные расходы (заработная плата начальника ремонтного цеха, амортизация оборудования в цехе и здания цеха, затраты на отопление, электроэнергию)?

Организация на общей системе налогообложения производит монтаж оборудования собственными силами. Оборудование будет использовано для производства продукции.
В данном цехе может периодически производиться монтаж с использованием основных средств, находящихся в этом цехе.
Включаются ли в первоначальную стоимость основных средств для целей исчисления налога на прибыль общепроизводственные расходы (заработная плата начальника ремонтного цеха, амортизация оборудования в цехе и здания цеха, затраты на отопление, электроэнергию)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Общепроизводственные расходы на основании расчетов следует включить в первоначальную стоимость оборудования для целей исчисления налога на прибыль.
Расходы на амортизацию оборудования в ремонтном цехе и здания цеха, затраты на отопление, свет допустимо не учитывать в первоначальной стоимости оборудования, а признавать в качестве косвенных расходов непосредственно в периоде их осуществления, только в случае отсутствия реальной возможности рассчитать часть указанных затрат, приходящихся на создание ОС.

Обоснование позиции:
В силу п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются в том числе расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в п. 9 ст. 258 НК РФ и подп. 48.12 НК РФ п. 1 ст. 264 НК РФ (письма Минфина России от 17.07.2019 N 03-03-06/1/53019, от 14.08.2015 N 03-03-06/1/47064).
Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства в целях налогообложения прибыли определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Какие именно затраты относятся к расходам на приобретение (сооружение, изготовление) ОС, налогоплательщик вправе решить самостоятельно. Это следует из отсутствия прямого перечня таких расходов в п. 1 ст. 257 НК РФ и из п. 4 ст. 252 НК РФ, согласно которому налогоплательщик самостоятельно определяет конкретную группу расходов, к которой относятся те или иные произведенные затраты.
Как видим, НК РФ не устанавливает конкретный перечень расходов, включаемых в первоначальную стоимость основных средств, и не определяет понятие "расходы на приобретение, сооружение, изготовление основных средств", что дает основания в силу ст. 11 НК РФ применять данное понятие в том значении, в котором оно используется в иных отраслях российского законодательства, в частности, ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (далее - ФСБУ 26/2020) (постановление АС Северо-Кавказского округа от 19.04.2017 N Ф08-2079/17 по делу N А32-27000/2016).
При этом по мнению финансистов (письмо Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/178), в состав капитализируемых расходов в целях налогообложения не могут включаться расходы, которые не признаются капитальными и не включаются в первоначальную стоимость основных средств в целях бухгалтерского учета. Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств*(1).
Учитывая изложенное, считаем целесообразным в рассматриваемом случае обратиться к нормам ФСБУ 26/2020.
Так, на основании пп. 6, 10 ФСБУ 26/2020 можно сделать вывод, что ФСБУ 26/2020 фактически содержит открытый перечень расходов, включаемых в сумму фактических затрат при признании капитальных вложений.
Затраты, не включаемые в капитальные вложения, перечислены в п. 16 ФСБУ 26/2020. Например, в капитальные вложения не включаются:
- затраты, возникшие в связи с ненадлежащей организацией процесса осуществления капитальных вложений (сверхнормативный расход сырья, материалов, энергии, труда, потери от простоев, брака, нарушений трудовой и технологической дисциплины);
- управленческие расходы, за исключением случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, созданием, улучшением и (или) восстановлением основных средств;
- иные затраты, осуществление которых не является необходимым для приобретения, создания, улучшения и (или) восстановления основных средств.
Судьи, рассматривая налоговые споры, также руководствуются нормами законодательства о бухгалтерском учете и отмечают, что условием отнесения общехозяйственных расходов на увеличение стоимости основных средств является их непосредственная связь с приобретением, сооружением или изготовлением конкретных основных средств. В противном случае такие расходы учитываются в налоговом учете как текущие расходы периода, связанные с управлением производством (постановления АС Северо-Кавказского округа от 19.04.2017 N Ф08-2079/17 по делу N А32-27000/2016, АС Западно-Сибирского округа от 12.10.2016 N Ф04-4481/16 по делу N А70-13882/2015, Десятого ААС от 06.05.2011 N 10АП-1655/11). В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.12.2010 N Ф07-13048/2010 по делу N А56-16902/2010 судьи (со ссылкой на вышеупомянутое письмо) сказано, что общехозяйственные расходы могут быть включены в первоначальную стоимость ОС только в случае, если налогоплательщик не осуществляет иной деятельности, помимо строительной.
Что касается общепроизводственных расходов, то, например, в постановлении Одиннадцатого ААС от 25.11.2015 N 11АП-13646/15 сказано, что заявитель необоснованно учитывал расходы по техперевооружению объектов основных средств на счете 25 "Общепроизводственные расходы". В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ спорные затраты увеличивают первоначальную стоимость основных средств.
Полагаем, что данную логику возможно применить и в данном случае.
Как следует из вопроса, основные средства, находящиеся в цехе, а также само здание цеха могут использоваться при монтаже оборудования. Отсюда, на наш взгляд, у организации возникают основания не признавать соответствующие суммы амортизации, а также коммунальных ресурсов (электроэнергия, тепло) в составе текущих расходов, а включать их в первоначальную стоимость объекта (письмо Минфина России от 24.06.2010 N 03-07-10/10).
Как мы поняли, в данном случае в акте КС-2 указаны накладные расходы.
Методика определения сметной стоимости строительства, реконструкции, капитального ремонта, сноса объектов капитального строительства утверждена приказом Минстроя России от 04.08.2020 N 421/пр (далее - Методика).
Пунктом 6 Методики определено, что стоимость строительных работ, работ по монтажу оборудования включает сметные прямые затраты, накладные расходы и сметную прибыль, а также отдельные виды затрат, относимые на стоимость строительно-монтажных работ. В соответствии с подп. д) п. 18 Методики РКЦ содержат общепроизводственные и общехозяйственные расходы (накладные расходы), затраты на амортизацию, которые формируются в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском и налоговом учете. Предоставляется расшифровка каждой статьи затрат или указывается только планируемая доля (норма) данных расходов.
Как следует из писем УФНС России по г. Москве от 20.02.2008 N 20-12/015951, Минфина России от 01.12.2011 N 03-03-06/1/795, от 30.05.2006 N 03-03-04/2/152, расходы в налоговом учете могут быть учтены на основании унифицированных форм N КС-2 и N КС-3.
Арбитражная практика показывает, что при проверке налоговые органы могут усмотреть экономическую необоснованность затрат при производстве строительных работ, если акты формы КС-2 не подтверждают соответствующие расходы. Так, подобный спор рассматривал АС Уральского округа (постановление от 10.10.2018 по делу N А47-9561/2016). Как указал суд, фактическими расходами общества по использованным строительным материалам являются те расходы, которые отражены в актах формы КС-2; налогоплательщик не доказал правомерность списания на расходы при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль стоимости строительных материалов, отраженной в отчетах о списании материалов, при значительном превышении стоимости материалов по сравнению с актами формы КС-2.
Аналогичный вывод сделан судом в постановлении Первого ААС от 18.04.2019 по делу N А43-10201/2018: "как обоснованно отметил налоговый орган, для целей налогового учета прибыли налогоплательщик должен был учитывать материалы по номенклатуре и объему, указанным в актах приемки выполненных строительно-монтажных работ (форма КС-2), подписанных заказчиком". Также смотрите постановление Тринадцатого ААС от 02.08.2018 N 13АП-17313/18.
В этой связи укажем, что факт, основания и размер расходов доказываются путем представления первичных документов, удовлетворяющих требованиям законодательства РФ о бухучете. Сведения, содержащиеся в расходных документах, должны быть достоверными (ст. 252 НК РФ, п. 1 ст. 54 НК РФ, ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Документы, подтверждающие расходы, должны отражать достоверную информацию (письмо УФНС России по Иркутской области от 31.08.2011 N 16-26/016598@). В силу взаимосвязанных положений п. 1 ст. 252 НК РФ, ст. 313 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму расходов, произведенных им в связи с совершением хозяйственных операций, которые подлежат отражению в налоговом учете полно и достоверно (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 29.11.2016 N 305-КГ16-10399).
Мы полагаем, что в дополнение к актам КС-2 сумму общепроизводственных расходов следует оформить, например, справкой бухгалтера. Смотрите также Вопрос: Организация применяет общую систему налогообложения, занимается выполнением отделочных и строительных работ подрядным способом. Правомерна ли просьба подрядчика выделять стоимость и количество материалов, использованных при выполнении строительных работ, отдельной позицией в форме КС-2? Будет ли подтверждением произведенных фактических затрат в виде использованных материалов при производстве строительных работ для учета расходов по налогу на прибыль, если стоимость и количество материалов не будут выделены отдельными позициями в акте КС-2, а будут указаны в расценках на работы? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2019 г.)
Представляется также, что расчет стоимости электроэнергии, отопления в ситуации, когда затраты производятся периодически, на наш взгляд, требует отдельной методики. Так, Минфин России в письмах от 30.01.2020 N 03-03-06/1/5477, от 29.08.2019 N 03-03-06/1/66440 разъясняет, что если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.
При этом, как указано в письме Минфина России от 06.12.2018 N 03-03-06/1/88527, из анализа норм статей 252, 318 и 319 НК РФ следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным. То есть механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.
В постановлении Третьего ААС от 02.07.2018 N 03АП-1229/18 сказано следующее. Пунктом 1 ст. 318 НК РФ установлено, что расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:
- материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. Таким образом, расходы могут быть отнесены к прямым в случае если их таковыми назвал сам налогоплательщик. Во всех остальных случаях они по умолчанию являются косвенными. Налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения. Данное правило введено для сближения налогового и бухгалтерского учета. Соответственно, вид расходов для налогового учета находится в зависимости от того, как они учтены в бухгалтерском учете. Глава 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным. Однако из норм статей 252, 318, 319 НК РФ, следует, что выбор налогоплательщика должен быть обоснованным. Более того, в ст. 318 НК РФ отражена норма, предусматривающая включение в состав прямых расходов именно тех расходов, которые связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Это означает, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели. На основании изложенного право самостоятельно определять перечень расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения. Такое полномочие может быть использовано налогоплательщиком в целях учета особенностей, характерных для разных отраслей промышленности.
Таким образом, с учетом мнения финансового ведомства и судей отнесение затрат к косвенным допустимо только при отсутствии возможности достоверно определить суммы амортизации эпизодически используемого инструмента, а также при невозможности расчета потребленной электроэнергии и затрат на отопление. Полагаем, что бухгалтер не должен самостоятельно принимать решение, а может письменно запросить информацию о возможности (невозможности) сделать такие расчеты у технических специалистов компании или обратиться в экономический отдел. Подобные действия могут помочь в случае отстаивания своей позиции при налоговой проверке.
Как мы поняли, в данном случае сумма таких расходов указывается в актах на основании данных экономического отдела предприятия. Значит, расчет общепроизводственных расходов, включаемых в прямые расходы, может быть произведен. Следовательно, общепроизводственные расходы на основании расчетов следует включить в первоначальную стоимость оборудования. Применяемый порядок ведения налогового учета утверждается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения (ст. 313 НК РФ).
Что касается заработной платы начальника ремонтного цеха, то если он каким-то образом задействован в монтаже оборудования, то соответствующие суммы его заработной платы и страховых взносов также следует включать в первоначальную стоимость оборудования, поскольку, как мы поняли, у организации есть техническая возможность выделить данные суммы. Так, в соответствии с письмами Минфина России от 22.05.2007 N 03-03-06/2/85, от 19.06.2007 N 03-03-06/1/386, от 15.03.2010 N 03-03-06/1/135 в первоначальную стоимость строящегося объекта основных средств включаются затраты на оплату труда персонала, деятельность которого связана со строительством. Об этом же, а также о страховых взносах - решение ФНС России от 09.10.2018 N СА-4-9/19655@.
В заключение отметим, что в настоящее время сохраняет силу принцип презумпции добросовестности налогоплательщика как один из важнейших элементов конституционно-правового режима регулирования налоговых отношений и публичного правопорядка в целом. Следовательно, именно налоговый орган при проведении мероприятий налогового контроля должен доказать, что амортизация оборудования в цехе и здания цеха, затраты на отопление, свет и т.п. были учтены в целях налогообложения прибыли неправомерно (ст. 54.1, п. 5 ст. 82 НК РФ).
Организация в целях минимизации налоговых рисков вправе в порядке подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ обратиться за письменными разъяснениями в налоговый орган по месту учета и/или в Минфин России.

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Об определении состава прямых расходов для целей налогообложения прибыли (М.А. Липина, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

28 января 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) На наш взгляд, в приведенном письме чиновники указали на возможность (а не на необходимость) включения общехозяйственных расходов в первоначальную стоимость (то есть как один из вариантов).