Сертификат резидентства является подтверждением того, что иностранная организация (США) имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет соглашение об избежании двойного налогооблажения. Такое подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Нужно ли получить у поставщика апостилированный оригинал, или достаточно получить данный сертификат без апостиля? Нужно ли нотариально заверять подпись переводчика? Как оформляются документы, подтверждающие фактическое право на доходы?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Документы, подтверждающие резидентство компаний - налогоплательщиков США, выданные отделениями Службы внутренних доходов США по форме 6166, принимаются без апостиля и консульской легализации.
Помимо подтверждающего резидентство документа, необходимо получить от контрагента письменное подтверждение того, что он имеет фактическое право на доход, получаемый от российской организации.
Какого-либо перечня документов, подтверждающих фактическое право на получаемые доходы, равно как и требований к их оформлению (в частности, заверения компетентным органом), законодательно не установлено. Поэтому помимо обычного письма, в котором контрагент указывает, что он является фактическим получателем дохода, им должны быть направлены иные документы, подтверждающие, что контрагент является активной компанией и не распределяет (или не выплачивает в виде платы за услуги третьих лиц) все (или почти все) доходы, получаемые им, в т.ч. от российской организации.
Указанные документы (подтверждающие резидентство и право на доходы) должны быть переведены на русский язык. При этом налоговые органы придерживаются позиции, что перевод таких документов должен быть заверен нотариально (хотя нормы НК РФ не содержат такого требования).

Обоснование вывода:
На основании п. 3 ст. 310 НК РФ в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в РФ по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.
Речь идет о подтверждении того, что:
1) иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым РФ имеет международный договор по вопросам налогообложения (т.н. сертификат резидентства). Такой документ должен быть заверен компетентным органом соответствующего иностранного государства, а также иметь перевод на русский язык;
2) эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

Сертификат резидентства

Форма документа, подтверждающего налоговый статус налогоплательщика в иностранном государстве и подлежащий использованию российскими налоговыми агентами и налоговыми органами в целях применения международных договоров об избежании двойного налогообложения, не установлена.
Поэтому для подтверждения постоянного местонахождения налогоплательщика в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор по вопросам налогообложения, могут использоваться документы, выданные компетентными органами данного иностранного государства по форме, установленной законодательством соответствующего иностранного государства (письмо Минфина России от 19.04.2021 N 03-08-05/29250).
Документами, подтверждающими резидентство организаций США, являются формы 6166, выданные региональными отделениями Службы внутренних доходов США (письма Минфина России от 15.06.2012 N 03-08-05, ФНС России от 21.03.2014 N ОА-4-13/5288@)*(1), которые принимаются без апостиля и консульской легализации (письмо Минфина России от 19.11.2018 N 03-08-05/83170).

Апостиль

Налоговым органам Российской Федерации даны указания принимать и использовать подтверждения резидентства налогоплательщиков, являющихся таковыми по законодательству США, выданные отделениями Службы внутренних доходов США по форме 6166 без апостиля и консульской легализации (письмо Госналогслужбы России от 11.02.1997 N ВЕ-6-06/119, письмо ФНС России от 12.05.2005 N 26-2-08/5988, письмо Минфина России от 22.02.2007 N 03-08-05, определение ВАС РФ от 17.06.2011 N ВАС-5317/11).
Кроме того, ФНС России письмом от 25.10.2005 N ВЕ-6-26/898@ довела до сведения нижестоящих органов список стран, документы из которых принимаются без апостиля. В данном списке указаны и Соединенные Штаты Америки (письма ФНС России от 16.09.2013 N ОА-4-13/16590@, УФНС по г. Москве от 10.02.2012 N 16-15/011596@).
Отметим, что в письме Минфина России от 26.07.2016 N 03-08-13/43631, отвергая доводы ФНС России, представленные в ранее отмененном письме ФНС России от 29.01.2016 N ОА-4-17/1265@ (отменено письмом Минфина России от 21.04.2016 N 03-08-РЗ/23009), финансовое ведомство указало, что принятие сертификатов резидентства без апостиля, рекомендованное письмами Минфина России от 05.10.2004 N 03-08-07, от 01.07.2009 N 03-08-13, а также сложившаяся многолетняя практика обоюдно принимать неапостилированные сертификаты, подтверждающие резидентство, представляют собой обычай, не противоречащий Гаагской конвенции.
Минфин России в письме от 28.11.2017 N 03-08-05/78765 указал, что "требование о проставлении апостиля или иной легализации указанных документов является избыточным и создает дополнительные административные барьеры для ведения бизнеса" (смотрите п. 16 Обзора Президиума ВС РФ, а также позиции финансового ведомства, изложенной также в письмах Минфина России от 03.04.2018 N 03-08-05/21444, от 16.01.2018 N 03-08-05/1523, от 26.07.2016 N 03-08-13/43631, от 01.07.2009 N 03-08-13, от 05.10.2004 N 03-08-07).
Кроме того, при наличии сомнений в подлинности документа у налогового органа имеется возможность получить информацию от налогового органа США в силу п. 2 ст. 1, ст. 17 Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам, которые распространяются на административную помощь за налоговые периоды, начинающиеся 01.01.2016 (смотрите постановление Восьмого ААС от 24.01.2020 N 08АП-15296/19, в котором суд указал налоговому органу на такую возможность).
Поэтому ввиду распространения положений Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам как на Россию, так и на США, и наличия возможности у ФНС России получать в рамках обмена от компетентных органов США подтверждение действительности документа, подтверждающего статус налогового резидента иностранной организации, выданного компетентным органом соответствующего государства, "требование о проставлении апостиля или иной легализации указанных документов является избыточным и создает дополнительные административные барьеры для ведения бизнеса" (письмо Минфина России от 28.11.2017 N 03-08-05/78765).
В обнаруженных примерах "отрицательной" судебной практики, содержащих выводы судей о необходимости наличия апостиля, подтверждающие документы были подписаны лицами, не являющимися уполномоченными в силу международных соглашений об избежании двойного налогообложения. Не исключено, что этот факт оказал влияние на решения судей (подробнее смотрите в ответе на Вопрос: В каких случаях необходимо получать от иностранного контрагента сертификат резидентства? Можно ли его получить после выплаты дохода? Должен ли он иметь апостиль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2020 г.)).
Сертификат резидентства должен быть получен от иностранной организации, претендующей на применение международного договора по вопросам налогообложения, до выплаты ей дохода. Кроме этого, иностранная организация должна представить подтверждение того, что она имеет фактическое право на получение выплачиваемого ей дохода.

Документы, подтверждающие право на доходы

НК РФ не содержит конкретного перечня документов, подтверждающих наличие у иностранной организации фактического права на получение дохода. По мнению Минфина России, отсутствие в НК РФ упоминания о конкретных документах, необходимых для определения фактического получателя дохода, свидетельствует о том, что законодатель не ограничивает налоговых агентов каким-либо перечнем, отдавая предпочтение содержательной части полученной налоговым агентом информации (письма Минфина России от 22.06.2021 N 03-08-05/49013, от 01.12.2020 N 03-08-05/104776, от 24.07.2018 N 03-08-05/51824).
При этом одного письма контрагента, в котором он подтверждает, что является бенефициаром дохода (смотрите Примерную форму письма-подтверждения о наличии у иностранной организации фактического права на получение дохода (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ)), недостаточно. Дополнительно могут приниматься во внимание следующие документы (информация):
1) документы (информация), подтверждающие (опровергающие) наличие у получателя дохода права усмотрения в отношении распоряжения и пользования полученным доходом, в том числе:
- документы, подтверждающие (опровергающие) наличие договорных или иных юридических обязательств перед третьими лицами (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым РФ не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения), ограничивающих права получателя дохода при использовании полученных доходов в целях извлечения выгоды от альтернативного использования;
- документы, подтверждающие (опровергающие) предопределенность последующей передачи получателем дохода денежных средств третьим лицам (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым РФ не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения);
2) документы (информация), подтверждающие возникновение у получателя дохода, местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым РФ заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, налоговых обязательств, подлежащих уплате, наличие которых подтверждает отсутствие экономии на налоге у источника в РФ при последующей передаче полученных денежных средств третьими лицами (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым РФ не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения);
3) документы (информация), подтверждающие осуществление получателем дохода в государстве (территории), местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым РФ заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, фактической предпринимательской деятельности.
Таким подтверждением может являться, например, копия документа, подтверждающего, что получатель дохода в виде роялти является правообладателем. А также копии документов, подтверждающих, что полученный от российской организации доход "остался" в распоряжении иностранной компании (копии финансовой отчетности, подтверждающие, что контрагент ведет активную деятельность и не распределяет участникам или не направляет на выплаты суммы, равные или близкие к сумме полученных им доходов) и иные документы.
Смотрите также п. 2 письма ФНС России от 20.02.2021 N ШЮ-4-13/2243@, в котором перечислены признаки того, что иностранный получатель дохода не является его фактическим собственником.

Перевод на русский язык

Документы, подтверждающие право иностранного получателя дохода от источников в РФ на применение положений соглашения об избежании двойного налогообложения, составленные на иностранном языке, необходимо перевести на русский язык (п. 1 ст. 312 НК РФ).
В письме Федеральной налоговой службы от 19 марта 2014 г. N ОА-4-13/4971@ "О применении договора с США" указано следующее:
Верность такого перевода с учетом положений подп. 4 п. 1 ст. 26 Консульского устава Российской Федерации заверяется консульским учреждением Российской Федерации в соответствующей стране.
Если перевод осуществляется в России, то подлинность подписи переводчика с учетом положений статьи 81 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате заверяется нотариусом.
В то же время положения ст. 312 НК РФ (и главы 25 НК РФ в целом) не содержат требования о нотариальном заверении перевода на русский язык документов, предусмотренных п. 1 ст. 312 НК РФ. На это обращает внимание и Минфин России (письмо Минфина России от 19 ноября 2018 г. N 03-08-05/83170).
Но, по мнению налоговых органов, перевод, а точнее подлинность подписи переводчика, должны быть заверены нотариусом. Официальные органы при этом ссылаются на ст. 81 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.1993 N 4462-I (письма ФНС России от 24.03.2014 N ОА-4-13/5288@, от 19.03.2014 N ОА-4-13/4971@).
Поэтому в целях исключения риска спора с налоговым органом необходимо заверить перевод сертификата резидентства нотариально.
Отметим, что имеются примеры судебной практики, когда суд принял в качестве доказательства нотариально заверенный перевод сертификата резидентства, который был представлен в суде апелляционной инстанции (постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 17 февраля 2016 г. N Ф04-117/16 по делу N А27-7091/2015).

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Вопрос: В каких случаях необходимо получать от иностранного контрагента сертификат резидентства? Можно ли его получить после выплаты дохода? Должен ли он иметь апостиль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2020 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

6 декабря 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Компетентным органом США, уполномоченным подтверждать постоянное местонахождение резидентов США, является Департамент казначейства Службы внутренних доходов США, расположенный в городе Филадельфия (Department of Treasury, Internal Revenue Service, Philadelphia, PA 19255).