Организацией-подрядчиком (общая система налогообложения, НДС) заключен договор с медицинской организацией на оказание услуг по ПЦР-исследованию на COVID-19 своих сотрудников для выполнения работ на объектах заказчика. Медицинская организация оказывает услуги без НДС. По предусмотренным условиям договора подряда эти расходы компенсируются заказчиком. Облагаются ли НДС суммы получаемой подрядчиком компенсации за ПЦР-тесты?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Полученная от заказчика сумма компенсации за ПЦР-тесты у подрядчика облагается НДС по расчётной ставке 16,67%.

Обоснование позиции:
Операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признаются объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
Налоговая база, определенная в соответствии со ст. 153-158 НК РФ, увеличивается, в частности, на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).
В силу п. 2 ст. 709 ГК РФ цена в договоре подряда, помимо причитающегося вознаграждения исполнителя, включает компенсацию его издержек.
По нашему мнению, возмещение заказчиком расходов, понесенных подрядной организацией в связи с исполнением ею договора, связано с оплатой работ, реализованных заказчику. В этой связи мы придерживаемся позиции, что полученную сумму компенсации подрядной организации целесообразно включить в налоговую базу по НДС.
Подобная позиция нашла отражение, например, в письмах Минфина России от 22.04.2015 N 03-07-11/22989, от 15.08.2012 N 03-07-11/300, ФНС России от 09.11.2016 N СД-4-3/21171@.
Например, в письме Минфина России от 05.04.2019 N 03-07-11/23881 сообщено, что денежные средства, выплачиваемые заказчиком подрядчику сверх цены, установленной договором подряда, при выполнении подрядчиком строительно-монтажных работ надлежащего качества в установленный договором подряда срок, связаны с оплатой строительно-монтажных работ, реализованных подрядчиком заказчику. В связи с этим указанные денежные средства подлежат включению подрядчиком в налоговую базу по НДС.
В этом случае организации-подрядчику следует исчислить НДС с суммы компенсации за ПЦР-тесты по расчетной ставке 20 : (100 + 20) х 100% = 16,67% (п. 4 ст. 164 НК РФ, Энциклопедия решений. Расчетная ставка НДС).
Компенсация (возмещение) заказчиком дополнительных расходов подрядчика приводит к увеличению экономических выгод последнего и, соответственно, к образованию дохода согласно положениям п. 2 ПБУ 9/99. На наш взгляд, денежные средства, поступившие в качестве компенсации рассматриваемых затрат, являются для организации выручкой. В этой связи полагаем, что такие поступления признаются доходами от обычных видов деятельности, отражаемыми на счете 90 "Продажи" по мере их поступления (пп. 4, 5 ПБУ 9/99).
Аналогичным образом (т.е. в составе доходов от реализации), по нашему мнению, учитывается данный доход и в целях налогообложения прибыли (п. 2 ст. 709 ГК РФ, п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).
Для оформления рассматриваемой операции организации-подрядчику возможно составить счет на оплату, а также соответствующий акт, содержащий все обязательные реквизиты первичного документа (чч. 1, 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", ст. 313 НК РФ).
При этом в соответствии с п. 18 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (Приложение N 5 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137), получателем вышеуказанных средств в книге продаж регистрируются счета-фактуры, составленные в одном экземпляре (смотрите письма Минфина России от 15.11.2019 N 03-07-11/88148, от 01.12.2016 N 03-07-09/71191, от 22.10.2013 N 03-07-09/44156, от 06.02.2013 N 03-07-11/2568, а также материал: Энциклопедия решений. НДС по возмещению расходов поставщика по доставке, не включенных в цену товаров).
Следует отметить, что имеются примеры противоположной арбитражной практики. Суды в случаях, когда сумма возмещаемых заказчиком расходов (включая командировочные расходы, суточные и начисляемые на них налоги) не была включена в стоимость услуг (работ) по договору, приходили к выводу, что включение этой суммы в налоговую базу по НДС противоречит подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, поскольку возмещение рассматриваемых расходов не создает добавленной стоимости и не может быть признано реализацией услуг (работ) (постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.08.2008 N А42-7064/2007, ФАС Волго-Вятского округа от 19.02.2007 N А17-1843/5-2006 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 14.06.2007 N 6950/07), ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.03.06 N А33-20073/04-С6-Ф02-876/05-С1).
В заключение обратим внимание, что вышеизложенная позиция является нашим экспертным мнением, что не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе.
Также напомним, что во избежание налоговых рисков налогоплательщик вправе обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту постановки на учет или в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 3 ст. 34.2 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов по спорному вопросу (которым следовал налогоплательщик) исключает вину лица в совершении налогового правонарушения (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Возмещение допрасходов по договору: НДС-вопросы (С.Н. Зайцева, журнал "НДС: проблемы и решения", N 4, апрель 2018 г.);
- Вопрос: В договоре с генподрядчиком (бюджетным учреждением) предусмотрена компенсация расходов субподрядчика на командировки сотрудников для выполнения подрядных работ в размере, ограниченном постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729. Указанные суммы отражаются субподрядчиком в форме N КС-3 по статье "Прочие затраты", формируют итоговую сумму, в итоге на них начисляется НДС. Включаются ли суммы компенсации субподрядчику командировочных расходов в налоговую базу по НДС? Какую сумму можно предъявить к возмещению расходов по найму жилого помещения, а также на выплату суточных? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2016 г.);
- Налоговые последствия разных вариантов компенсации расходов заказчика или исполнителя (О.О. Цохорова, "Российский налоговый курьер", N 10, май 2012 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ситдиков Ирек

Ответ прошел контроль качества

26 ноября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.