У российской организации на общей системе налогообложения имеется дебиторская задолженность клиента за услуги водоснабжения и приема сточных вод. Срок оплаты задолженности давно наступил (более года назад). В настоящее время в отношении клиента-должника (далее - Должник) начата процедура банкротства. В связи с этим задолженность невозможно взыскать до окончания процедуры банкротства. Имеет ли право организация включать в резерв сомнительных долгов в налоговом учете дебиторскую задолженность Должника, который является банкротом, но в настоящее время еще не ликвидирован?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В анализируемой ситуации Организация имеет право учесть дебиторскую задолженность Должника в составе внереализационных расходов, сформировав резерв по сомнительным долгам.

Обоснование вывода:
В соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Таким образом, задолженность признается сомнительной с момента наступления срока оплаты по договору (письмо Минфина России от 26.07.2018 N 03-03-06/1/52667). Долги, возникшие не в связи с реализацией, резерв не формируют (постановление Президиума ВАС РФ от 17.06.2014 N 4580/14).
Размер сомнительного долга в налоговом учете определяется с учетом НДС (письма Минфина России от 24.07.2013 N 03-03-06/1/29315, от 11.06.2013 N 03-03-06/1/21726, от 03.08.2010 N 03-03-06/1/517, от 07.10.2004 N 03-03-01-04/1/68, постановление Президиума ВАС РФ от 23.11.2005 N 6602/05).
Пунктом 4 ст. 266 НК РФ установлено, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется в зависимости от срока сомнительного долга.
Суммы отчислений в резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ, письмо Минфина России от 05.02.2013 N 03-03-06/1/2431).
С 2017 года уточнены правила формирования резерва:
- сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, исчисленного по итогам налогового периода, не может превышать 10% от выручки за указанный налоговый период;
- при исчислении резерва в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин - 10% от выручки за предыдущий налоговый период или 10% от выручки за текущий отчетный период (письмо Минфина России от 11.05.2018 N 03-03-06/2/31628).
В анализируемой ситуации в отношении Должника введена процедура наблюдения (п. 1 ст. 62 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", далее - Закон N 127-ФЗ), или даже процедура конкурсного производства (п. 1 ст. 124 Закона N 127-ФЗ). Согласно п. 3 ст. 63 Закона N 127-ФЗ для участия в деле о банкротстве срок исполнения обязательств, возникших до принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом, считается наступившим (письмо Минфина России от 18.05.2017 N 03-03-06/2/30286). То есть срок оплаты наступает на момент открытия процедуры наблюдения в отношении Должника (если указанный срок не наступил ранее).
В рассматриваемом случае, как мы поняли из вопроса, срок оплаты по договору наступил более 90 календарных дней назад.
По мнению контролирующих органов, в подобных случаях дебиторская задолженность может быть учтена в составе внереализационных расходов организации путем создания резерва по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ (письма Минфина России от 23.05.2016 N 03-03-06/2/29297, от 11.12.2015 N 03-03-06/1/72636, письмо ФНС России от 22.02.2018 N СД-4-3/3602).
Поэтому считаем, что в сложившейся ситуации Организация может учесть дебиторскую задолженность Должника в составе внереализационных расходов, сформировав резерв по сомнительным долгам.

К сведению:
Резерв по сомнительным долгам следует создать также и в бухгалтерском учете.
В соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), организация создает резервы сомнительных долгов (далее - Резервы) в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Отметим, что п. 70 Положения N 34н не предоставляет организациям права выбора, формировать или не формировать резерв сомнительных долгов в бухгалтерском учете, то есть все организации обязаны при возникновении сомнительной дебиторской задолженности создать резерв сомнительных долгов.
Величина резерва по сомнительным долгам признается оценочным значением (п. 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений"). При этом величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. То есть если организация полагает, что задолженность не является сомнительной, создавать резерв по ней не нужно.
Минфин России в письме от 27.01.2012 N 07-02-18/01 со ссылкой на п. 70 Положения N 34н и требование осмотрительности, установленное п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", разъяснил, что резервы сомнительных долгов образуются в тех случаях, когда по оценке организации существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Списание нереальной к взысканию (безнадежной) дебиторской задолженности при налогообложении прибыли;
- Вопрос: У организации образовалась дебиторская задолженность (ДЗ) в 2017 году. ДЗ контрагента не обеспечена залогом, поручительством, гарантией или другими способами. В учетной политике организации порядок формирования резервов по сомнительным долгам не установлен. Расчетные счета контрагента заблокированы. Банкротство в отношении контрагента не открыто, у судебных приставов находятся исполнительные листы на общую сумму 20 000 000 руб. Имеет ли право организация сформировать резервы по сомнительным долгам как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, а после истечения срока исковой давности - списать ДЗ как нереальную к взысканию? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2018 г.);
- Вопрос: Организация обращалась в суд, и по решению суда должник должен был оплатить задолженность за потребленную бездоговорную электроэнергию. Частично сумма долга погашена. На сегодняшний день в отношении должника начата процедура наблюдения. Исполнительный лист судебными приставами не возвращался. С началом процедуры наблюдения организация предъявила требование к должнику в установленном законом о банкротстве порядке. Согласно учетной политике в налоговом учете создается резерв по сомнительным долгам. Каков бухгалтерский и налоговый учет данной ситуации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2018 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

22 октября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.