С целью стимулировать сотрудников в прохождении вакцинации от COVID-19 в организации проведен розыгрыш подарков. В магазине бытовой техники приобретены подарочные карты согласно договору открытой (публичной) оферты на продажу подарочных карт. Магазин представил акт приема-передачи подарочных карт и авансовый счет-фактуру на предварительную оплату. Перечень указанных документов предусмотрен договором публичной оферты. В счете-фактуре отражен НДС и обозначен покупатель - организация. В акте приема-передачи НДС нет. Исходя из условий договора публичной оферты на продажу подарочных карт "покупатель не обладает правом пользования приобретенной карты, а обязуется передать это право конечному получателю - физическому лицу; право собственности на карту по договору возникает у физического лица со дня получения карты от покупателя-организации". Как должны быть оформлены документы от поставщика? Вправе ли организация принять к вычету НДС с такого приобретения? Каков порядок налогообложения НДС при передаче подарочных сертификатов? Какими бухгалтерскими проводками отражается учет НДС и расходов на розыгрыш подарков?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Поскольку суть сертификата заключается в том, что он предоставляет право приобретения определенных товаров, работ, услуг на указанную в нем сумму, отношения, связанные с приобретением подарочного сертификата, не могут рассматриваться в качестве отношений по приобретению сертификата как товара.
В связи с тем, что договором публичной оферты в рассматриваемом случае предусмотрен перечень первичных сопроводительных документов, подлежащих передаче организации-покупателю подарочных карт: сам договор публичной оферты на продажу подарочных карт, счет-фактура на аванс, акт приема-передачи подарочных карт, то акцепт указанного договора свидетельствует о достаточности указанных документов для отражения в учете операций по приобретению подарочных карт.
При этом возможность принять НДС к вычету по такой операции у организации-покупателя подарочных карт отсутствует.
При этом безвозмездная передача подарочных карт, на наш взгляд, расценивается как безвозмездная передача имущественных прав и не является операцией, подлежащей налогообложению НДС. Однако указанный подход может привести к спору с налоговыми органами.

Обоснование позиции:

Правовая природа подарочных сертификатов

Отметим, что гражданское законодательство не содержит точного понятия подарочных сертификатов и прямо не регулирует их оборот. В ст. 128 ГК РФ такой вид объекта гражданских прав, как подарочные сертификаты, не поименован. В связи с этим точная квалификация правовой природы подарочных сертификатов затруднена.
По мнению контролирующих органов, под подарочным сертификатом принято понимать документ, удостоверяющий право его владельца на получение товаров (работ, услуг) у указанного в сертификате лица (продавца), в том числе с оплатой за товар (работы, услуги) его стоимости за вычетом указанной в сертификате суммы (номинальной стоимости сертификата) (письмо Минфина России от 04.04.2011 N 03-03-06/1/207, смотрите также письма Минфина России от 28.07.2014 N 03-04-06/36994, УФНС России по г. Москве от 22.10.2009 N 17-15/110609).
Для квалификации подарочных сертификатов важное значение имело определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 25.12.2014 N 305-КГ14-1498, из которого следует, что денежные средства, полученные эмитентом карт (сертификатов) при их реализации организации, приобретающей карты (сертификаты) для последующей передачи физическим лицам, фактически являются предварительной оплатой товаров, которые будут приобретаться физическими лицами в будущем.
По нашему мнению, поскольку суть сертификата заключается в том, что он предоставляет право приобретения определенных товаров, работ, услуг на указанную в нем сумму, отношения, связанные с приобретением подарочного сертификата, не могут рассматриваться в качестве отношений по приобретению сертификата как товара.
При этом для целей налогообложения права (требования) следует рассматривать как имущественные права, что, на наш взгляд, при безвозмездной передаче таких имущественных прав (в нашем случае подарочных карт) свидетельствует об отсутствии обязанности организации по начислению НДС по такой операции. Однако наличие противоречивой судебной практики показывает, что неначисление НДС в рассматриваемой ситуации может вызвать претензии налоговых органов.
Особенности бухгалтерского учета подарочных карт представлены в ответе.

Документальное оформление

Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом, который должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания (части 1, 3 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)).
Поскольку нормативно-правовые акты не определяют состава первичных учетных документов, подлежащих оформлению при передаче подарочных сертификатов от выпустившего их лица к иным лицам, считаем, что в рассматриваемой ситуации организация, выпустившая подарочный сертификат, вправе самостоятельно определить правила обращения подарочных сертификатов (в том числе правила документооборота, которым оформляется приобретение (изготовление), учет и последующая реализация (передача) сертификатов).
При этом с 01.01.2013 формы первичных учетных документов, если иное не предусмотрено нормативно-правовыми актами, определяют руководители организаций (за исключением организаций государственного сектора) по представлению должностных лиц, на которых возложено ведение бухгалтерского учета (часть 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, смотрите также письмо ФНС России от 10.11.2015 N ЕД-4-15/19671, информацию Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012). При этом частью 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ установлен перечень обязательных реквизитов, которые должен содержать любой первичный учетный документ.
Внутренними документами устанавливается форма, в которой будут выпущены сертификаты, их реквизиты (наименование, серия, номер, сумма, срок действия и др.), на какие товары (работы, услуги) будут выпущены сертификаты.
Передачу подарочного сертификата можно оформить документом, составленным в произвольной форме, утвержденной организацией - эмитентом сертификата, содержащим все обязательные реквизиты, установленные частью 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ (например, актом приема-передачи подарочных сертификатов).
Кроме того, договором публичной оферты в рассматриваемом случае предусмотрен перечень первичных сопроводительных документов, подлежащих передаче организации - покупателю подарочных карт: сам договор публичной оферты на продажу подарочных карт, счет-фактура на аванс, акт приема-передачи подарочных карт. С учетом изложенного акцепт указанного договора свидетельствует о достаточности указанных документов для отражения в учете операций по приобретению подарочных карт.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с п. 9 ст. 172 НК РФ вычет НДС, уплаченного продавцу в составе аванса, производится на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.
Таким образом, из этой нормы следует, что вычет входного НДС с аванса возможен, если будет "предстоящая поставка". Это условие для вычета НДС, на наш взгляд, не выполняется, т.к. поставка будет произведена физическим лицам - участникам проводимого мероприятия. Предстоящей поставки в адрес исполнителя не будет.
Кроме того, для вычета авансового НДС должен быть в наличии договор, в котором прописано условие об авансе в счет предстоящей поставки. В рассматриваемом случае, исходя из условий договора публичной оферты на продажу подарочных карт, покупатель не обладает правом пользования приобретенной карты, а обязуется передать это право конечному получателю - физическому лицу.
Соответственно, организация в данном случае при покупке сертификата вносит деньги по сути за физических лиц, которые в конечном итоге будут покупателями (по условиям того же договора право собственности на карту по договору возникает у физического лица со дня получения карты от покупателя-организации). Соответственно, такие физлица не занимаются предпринимательской деятельностью, не являются плательщиками НДС и, соответственно, не принимают НДС к вычету. Т.е. по сути этот аванс принадлежит не исполнителю, а физлицам - будущим покупателям. Некоторые эксперты отмечают, что эмитент подарочных сертификатов вообще должен выписать авансовый счет-фактуру в одном экземпляре для себя и не передавать счет-фактуру лицу, внесшему оплату. Например, в материале: Подарочные сертификаты (А. Анищенко, журнал "Налоговый вестник", N 3, март 2017 г.) автор указывает, что при продаже подарочного сертификата нужно выписать счет-фактуру в одном экземпляре.
Еще аргумент не принимать к вычету НДС: данные по начислениям НДС и по вычетам не будут симметричными у продавца и покупателя подарочных сертификатов после реализации товаров, оплаченных подарочными сертификатами.
Эмитент подарочного сертификата при реализации товаров физлицам начислит НДС. При этом он примет к вычету НДС, который он ранее начислил по своему авансовому счету-фактуре (на основании п. 8 ст. 171 НК РФ, п. 6 ст. 172 НК РФ). Для этого в книге покупок эмитент подарочного сертификата отразит свой же счет-фактуру на аванс. Этой записи в книге покупок эмитента должна соответствовать запись книги продаж исполнителя. А исполнитель, если он ранее принял к вычету НДС, при реализации по подарочному счету-фактуре в адрес физлица должен этот НДС восстановить, что, как мы поняли из вопроса, не планируется. Это приведет к нестыковкам данных книг покупок и продаж у эмитента и у исполнителя и к возможным запросам пояснений от налогового органа и к отказу в вычете исполнителю.
Таким образом, принимать НДС к вычету по такому авансовому счету-фактуре некорректно.
Отметим также, что перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения и освобождаемых от налогообложения НДС, предусмотрен п. 2 ст. 146 и ст. 149 НК РФ.
В связи с этим представители финансового департамента отмечают, что поскольку операции по безвозмездной передаче подарочного сертификата, являющегося документом, удостоверяющим право его держателя приобрести у лица, выпустившего сертификат, товары, работы, услуги на сумму, равную номинальной стоимости этого сертификата, в указанных перечнях не поименованы, организации, осуществляющей безвозмездную передачу третьим лицам подарочных сертификатов, ранее приобретенных у лица, выпустившего данные сертификаты, следует исчислять НДС при такой передаче (письма Минфина России от 28.12.2020 N 03-07-11/114871, от 20.07.2017 N 03-07-11/46167, от 19.10.2010 N 03-03-06/1/653).
Между тем согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав признаются объектом обложения НДС.
В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также признается реализацией товаров (работ, услуг).
При этом для целей налогообложения права (требования) следует рассматривать как имущественные права (письмо Минфина России от 02.03.2012 N 03-07-11/58, смотрите также письма Минфина России от 25.01.2012 N 03-11-11/11, от 02.06.2011 N 03-11-11/145, постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 N 13295/10).
Из прямого прочтения подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ не следует, что безвозмездно переданные имущественные права следует считать реализацией. Исходя из этого можно предположить, что безвозмездная передача имущественных прав не является операцией, облагаемой НДС. То есть если расценивать передачу сотрудникам подарочных сертификатов в качестве передачи имущественных прав, объекта налогообложения по НДС не возникает.
К выводу о том, что передача имущественных прав на безвозмездной основе не признается объектом обложения НДС, приходили и арбитражные судьи. Например, в постановлениях Тринадцатого ААС от 25.12.2015 N 13АП-24900/15, от 30.06.2014 N 13АП-9454/14 было отмечено, что в общепринятом смысле подарочная карта (сертификат) является документом, подтверждающим обязательство организации передать в будущем его предъявителю товары (работы, услуги) на определенную сумму и право предъявителя (держателя карты) на получение этих товаров (работ, услуг). Смотрите также постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.02.2014 N Ф02-27/14 по делу N А19-4871/2013, Тринадцатого ААС от 10.02.2012 N 13АП-22800/11, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.07.2011 N А81-4401/2010, от 12.11.2010 N А46-4140/2010. Поскольку при передаче подарочной карты (сертификата) не происходит реализации товаров, работ или услуг, объект налогообложения НДС отсутствует.
С нашей точки зрения, в дополнение к приведенным выше аргументам в пользу неначисления НДС при передаче сертификата можно указать, что объект обложения НДС возникает непосредственно у налогоплательщика-продавца, реализующего услуги, право на получение которых предоставлено обладателю сертификата, а не у организации (оплатившей эти услуги и выдавшей сертификат покупателю). Начисление НДС при передаче сертификата, на наш взгляд, приводит к двойному налогообложению одной и той же операции (смотрите также материал: На этапе возражений на акт проверки мы доказали, что передача подарочных сертификатов не облагается НДС" (интервью с А. Капкаевым, руководителем отдела налоговых споров и налогового планирования ООО "Правовой сервис") (А. Володина, "Российский налоговый курьер", N 9, май 2014 г.)). В подтверждение этого предлагаем ознакомиться с рассуждениями судей в постановлении ФАС Московского округа от 04.03.2013 N Ф05-16400/12 по делу N А40-52718/2012.
Наличие судебной практики показывает, что неначисление НДС в рассматриваемой ситуации может вызвать претензии налоговых органов и привести к судебному разбирательству, которое может разрешиться в пользу налогового органа.
Во избежание налоговых рисков организация может также на основании п. 1 ст. 34.2 и пп. 1, 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета за получением письменных разъяснений по данному вопросу.

Бухгалтерский учет подарочных сертификатов у организации-покупателя

На основании ч. 4 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", а также п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" полагаем, что до момента передачи сотрудникам подарочных сертификатов, дающих право на приобретение товаров (работ, услуг) на указанную в них сумму, их стоимость можно учитывать одним из следующих способов:
- на счете 50, субсчет "Денежные документы";
- на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", с одновременным отражением их количества и стоимости на забалансовом счете для обеспечения сохранности и контроля за движением приобретенных подарочных сертификатов.
Выбранный способ учета подарочных сертификатов следует отразить в учетной политике организации.
В случае, если учет сертификатов осуществляется на счете 50 "Касса", субсчет "Денежные документы", рассматриваемая ситуация может быть отражена следующими записями на счетах бухгалтерского учета:
Дебет 76 Кредит 51
- перечислены денежные средства в оплату стоимости подарочных сертификатов;
Дебет 50, субсчет "Денежные документы" Кредит 76
- оприходованы подарочные карты (сертификаты) в качестве денежных документов (без выделения НДС);
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 50, субсчет "Денежные документы"
- переданы сотрудникам - участникам розыгрыша подарочные карты (сертификаты);
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС к уплате в бюджет с учетной стоимости подарочных карт (если организация решит начислить НДС с безвозмездной передачи).

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Налогообложение и бухгалтерский учет предоплаченных (подарочных) карт и сертификатов;

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ситдиков Ирек

Ответ прошел контроль качества

14 октября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.