Планируется сделка по продаже организацией сертификата/кода активации на услугу по шефмонтажу и расширенной сервисной поддержке оборудования. Сертификат приобретен организацией у поставщика оборудования. Фактически в рамках этой сделки поставщиком будут осуществляться шефмонтаж и расширенная сервисная поддержка оборудования в течение трех лет. Поставщик хочет выставить организации закрывающие документы не на сертификат, а на услугу по шефмонтажу и сервисной поддержке оборудования. Покупатель против такой формулировки. Ему нужен именно сертификат на шефмонтаж и поддержку оборудования. Имеются ли в таком случае для организации риски в части непризнания расходов по налогу на прибыль и отказа в вычете НДС?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Предлагаемое поставщиком содержание операции может привести к налоговым рискам в части НДС и налога на прибыль у рассматриваемой организации.
В документах поставщика и в документах, выставляемых покупателю, целесообразно указывать "Сертификат на услуги по шефмонтажу и сервисной поддержке".

Обоснование вывода:
1. Суммы НДС, предъявленные поставщиком (подрядчиком), покупатель (заказчик) может принять к вычету при соблюдении следующих условий:
- товары, работы, услуги приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (п. 2 ст. 171 НК РФ);
- товары, работы, услуги приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- налогоплательщик получил правильно оформленный счет-фактуру поставщика (подрядчика) (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Соответственно, если все перечисленные условия в отношении приобретенного сертификата (услуги) выполняются, то можно сделать вывод, что организация вправе принять к вычету НДС, предъявленный поставщиком, поскольку налоговое законодательство не ставит право на вычет НДС в зависимость от соответствия наименования товаров (работ, услуг) при их дальнейшей продаже.
В то же время необходимо учитывать следующее.
Услугой в целях налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).
Мы полагаем, что поскольку в данном случае суть сертификатов заключается в том, что они предоставляют право приобретения определенных услуг за указанную в сертификате плату, отношения, связанные с реализацией сертификатов, не следует рассматривать в качестве отношений по реализации товаров. Полученная от покупателя сертификата сумма может быть рассмотрена в качестве предварительной оплаты услуг, которые в дальнейшем будут оказаны держателям сертификатов.
То есть в рассматриваемом случае организация, на наш взгляд, не приобретает услугу по шефмонтажу и сервисной поддержке оборудования. Полагаем, что можно говорить фактически о приобретении права на получение услуги у указанного в сертификате лица (продавца, исполнителя) (письмо Минфина России от 04.04.2011 N 03-03-06/1/207, смотрите также письма Минфина России от 28.07.2014 N 03-04-06/36994, УФНС России по г. Москве от 22.10.2009 N 17-15/110609).
В п. 2 ст. 169 НК РФ определено, что счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пп. 5, 5.1, 6 ст. 169 НК РФ.
В свою очередь, в абзаце 2 ст. 169 НК РФ указывается, в частности, что ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), наименование товаров (работ, услуг), их стоимость, налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.
Из буквального прочтения данной нормы следует, что указание поставщиком в графе 1а счета-фактуры услуг по шефмонтажу и сервисной поддержке оборудования может являться препятствием для получения вычета НДС, поскольку такая ошибка формально препятствует идентификации наименования товаров (работ, услуг).
Аналогичное мнение нашло отражение в письме Минфина России от 14.08.2015 N 03-03-06/1/47252 (письмо Минфина России от 16.03.2015 N 03-07-09/13813).
2. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
При этом п. 14 ст. 270 НК РФ предусматривает, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.
Отметим, что для квалификации подарочных сертификатов важное значение имело определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 25.12.2014 N 305-КГ14-1498, из которого следует, что денежные средства, полученные эмитентом карт (сертификатов) при их реализации организации, приобретающей карты (сертификаты) для последующей передачи физическим лицам, фактически являются предварительной оплатой товаров, которые будут приобретаться физическими лицами в будущем. Указанный подход принят к сведению налоговыми органами (письмо ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@, информация ФНС России от 13.01.2015 "Выручка от реализации неиспользованных подарочных карт облагается налогом по истечении срока их действия").
Если применить эту логику к данной ситуации, то в момент реализации сертификата сама услуга еще не оказана. Поэтому при указании в первичных документах поставщиком факта оказания услуг по шефмонтажу и сервисной поддержке в рассматриваемом случае и в целях налогообложения прибыли нельзя говорить об оказании рассматриваемой организации данных услуг.
Принимая во внимание взаимосвязанные положения п. 1 ст. 252, п. 14 ст. 270 НК РФ, а также формулировки п. 1 ст. 54.1 НК РФ, мы придерживаемся позиции, что оформление оправдательных документов подобным образом может привести к налоговым рискам в случае признания расходов организацией.
Если же в первичных документах поставщика будет указано "Приобретение сертификата на услуги по шефмонтажу и сервисной поддержке", то в этом случае расходы на его приобретение, по нашему мнению, могут быть учтены в целях налогообложения на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
К сожалению, разъяснений уполномоченных органов по данному вопросу нам обнаружить не удалось.
Учитывая изложенное, мы придерживаемся позиции, что в первичных документах и счетах-фактурах поставщика целесообразно указывать "Приобретение сертификата на услуги по шефмонтажу и сервисной поддержке". При дальнейшей реализации организацией сертификата покупателю следует учесть, что услуги в будущем будут оказаны не рассматриваемой организацией, а поставщиком услуги. Поэтому в документах и счетах-фактурах, выставляемых организацией в адрес покупателя, возможно указать "Сертификат на услуги по шефмонтажу и сервисной поддержке, оказываемых... (указать поставщика услуги)" (Вопрос: Салон красоты планирует реализовывать свои подарочные сертификаты, а также абонементы на посещение салона через другие организации. Каким образом могут быть оформлены данные отношения? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2013 г.))
Обращаем внимание, что указанная позиция является нашим экспертным мнением и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной выше.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Организация на ОСНО занимается поставкой компьютеров. Она заключила с заказчиком договор о поставке персональных компьютеров, а также о "сертификатах на осуществление гарантийного ремонта в сервисном центре на 36 месяцев". То есть организация-продавец предоставляет расширенную гарантию (гарантия производителя - 12 месяцев). Организация заказала у поставщика услугу печати сертификатов (бланков). Какими документами оформить продажу сертификата? Какие оформить проводки по закупке бланков и продаже услуг расширенной гарантии? Можно ли использовать накладную по форме ТОРГ-12? Какова дата признания дохода в налоговом учете при продаже сертификата? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2021 г.)
- Вопрос: Организация, находящаяся на общей системе налогообложения, хочет продать подарочные сертификаты на свои мастер-классы юридическому лицу. Подарочные сертификаты передаются юридическому лицу (покупателю) по договору купли-продажи. В случае неиспользования сертификата в течение срока его действия денежные средства не возвращаются. Срок действия сертификата - шесть месяцев. Каков порядок бухгалтерского и налогового учета (налог на прибыль, НДС) операций по данной сделке? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2016 г.)
- Вопрос: Организация приобрела подарочные сертификаты на право получения впоследствии туристических услуг для последующей передачи их сотрудникам. При приобретении подарочного сертификата контрагент представил счет-фактуру и акт выполненных работ (оказанных услуг). Сертификат содержит в том числе следующие реквизиты: номер, номинал (сумму, в пределах которой могут быть оказаны туристические услуги), срок действия сертификата. Должен ли контрагент представить товарную накладную при реализации подарочных сертификатов (счета-фактуры не рассматриваются)? На каком счете бухгалтерского учета следует учитывать приобретенные подарочные сертификаты? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2014 г.)
- Вопрос: Порядок отражения в учете факта передачи подарочного сертификата (ответ Управления ФНС РФ по Пермскому краю, сентябрь 2013 г.);
- Вопрос: Организация по договору с физическим лицом оказывает услуги дополнительного сервисного (гарантийного) обслуживания автомобиля сроком один год или 33 тысячи километров в зависимости от того, что наступит быстрее. Сертификаты дополнительного сервисного (гарантийного) обслуживания реализуются по истечении гарантийного срока, установленного производителем. Плата за услуги по сертификату взимается единовременно в полной сумме в момент заключения договора. Как определить дату получения дохода? Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете данную операцию? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2010 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

12 октября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.